无形资产会计问题研究范文
时间：2024-03-08 15:11:17
无形资产会计问题研究篇1
无形资产会计理论研究的兴起与发展离不开环境的变迁。因此，从无形资产会计理论的形成环境入手，方能探明无形资产会计理论之演进原理，揭示无形资产会计理论之发展规律。
（一）无形资产会计理论形成的经济环境 随着农业经济和工业经济的过去，当今世界逐渐步入知识经济时代。知识经济时代的到来，使企业资产结构由有形化逐步向无形化发展，无形资产在企业资产中的地位显著提升，逐渐居于主导性和支配性地位。经济价值和财富的创造不再是来源于传统的物质生产，而更多的是来源于无形资产的创造和利用。会计是对社会经济活动的反映与监督，会计的变化取决于经济环境的变化，必须服务于特定的经济环境。知识经济的兴起，使现行会计模式赖以依存的社会经济环境产生了重大变更，对现代无形资产会计理论的发展必然产生深远的影响。
（二）无形资产会计理论形成的法制环境 法制环境主要是由国家的法律和制度所构成的有机整体和立体系统。法制环境对会计理论的形成与发展具有自上而下的影响。经济的发展促进了法律制度的完善，而法律制度的完善又加速了会计理论的发展。经济全球化的发展突出了知识经济对国家经济乃至世界经济发展的支配作用。这一经济环境的变化决定了法律制度的发展趋势，促使了相关法律制度规范中对知识产权法律地位的重视。当前，知识产权在宪法和民商法中的地位凸显，《专利法》、《商标法》和《著作权法》等知识产权法律的建立，充实了无形资产保护的内容，并逐步完善了无形资产的法律制度。这为无形资产会计理论的形成与发展创造了良好的外部法制环境，使无形资产也随之成为会计法律制度体系和会计审计准则体系的核心控制对象。
（三）无形资产会计理论形成的文化环境 文化是经济和法制政策的根源，决定着会计理论发展的深度和广度。文化环境是制约和影响会计模式形成与发展的各种文化因素的总和，由思维观念、思维方式、价值趋向、行为准则和语言、文字、风俗习惯等构成。文化是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现了一个国家或民族的精神财富。不同社会和不同国家的文化具有独立性，这种独立性导致了各国会计模式的特色性。当前，各国会计差异的一个主要方面就体现在无形资产会计的差异上。西方文化中对个人价值的关注促进了人力资源和智力资本会计的发展。我国文化中的相对保守主义和集体主义等，促进了无形资产会计中的谨慎性和对公允价值的排斥性，也形成了特许权、土地使用权等独特的无形资产会计理论。文化的差异性，既导致了无形资产会计在各个国家之间的差异，又直接或间接地影响了无形资产会计理论的形成与发展。
二、无形资产会计理论演进阶段
环境的变迁促进了无形资产会计理论的演进与发展，也拓宽了无形资产会计理论研究的边界，使无形资产会计理论历经不同发展阶段。
（一）传统无形资产会计阶段 传统无形资产会计理论所探讨的通常是无形资产的基本理论及无形资产会计准则所涉及和规范的问题，主要体现于对无形资产会计准则的研究。（1）时间。据考证，国外对无形资产问题的研究是在19世纪末期，由美国经济学家托尔斯・本德首次提出无形资产概念。19世纪末期以后，无形资产开始被司法实践承认并在一系列经济纠纷案中得到强化，而会计和资产评估活动也推动了无形资产的运用。1926年，我国著名旅美会计学家杨汝梅先生的《无形资产论》为无形资产会计研究做出了突出贡献。1985年，我国财政部颁布的《中外合资经营企业会计制度》首次将无形资产纳入会计核算体系。而我国开始全面系统的规范无形资产会计是自1992年的会计改革之后。1993年，在《企业财务通则》和《企业会计准则》中我国对无形资产首次作出了权威完整的官方界定。（2）关键词：“无形资产”、“知识产权”。在会计上，无形资产通常作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。因此，传统无形资产会计阶段主要是对专利权、商标权和非专利技术等知识产权类无形资产的探讨，这些无形资产的会计理论问题基本已经反映在无形资产会计准则之中，纳入会计法律制度与规范之内。（3）主要理论成果。一是无形资产的基本理论。无形资产基本理论主要涉及无形资产概念内涵与外延的界定、分类及特征分析等。国内外对无形资产概念的界定主要采用直接列举法（西德尼・戴维森，1983等）、特征归纳法（佩顿，1922等）和本质描述法（杨汝梅，1926；巴鲁克・列弗，2001；等）三种方法。概括而言，无形资产概念的代表性观点有：超额收益观、无形固定资产观、无形资源观、智力资本与知识资产观、无形财产权和无形成果观、集合观、未来收益要求权观、非货币性资产观等。对无形资产分类具有代表性的观点是按是否具有存续期限分类、按是否可辨认分类、按存在形式分类或产生的条件分类、无形资产的扩展分类、广义和狭义无形资产的分类（汤湘希，2010）。而在无形资产特征上，学者们提出了“三特征说”到“八特征说”等不同观点，均赞成无形性和价值不确定性特征。二是无形资产会计准则。对传统无形资产会计理论的研究成果主要体现于无形资产会计准则中。伴随会计国际化的趋势，世界各国无形资产会计准则逐步趋同，我国经过对《企业会计准则》的多次修订，也已形成了比较完整系统的无形资产会计准则，对无形资产会计确认、计量、记录和报告都有了比较详尽的理论规范。而自1996年至今，我国会计学术界已召开九届无形资产理论与实务研讨会，其中均涉及无形资产会计准则，至今争议仍较大的问题主要在于：无形资产准则核算范围；研发支出资本化与费用化问题；无形资产摊销问题；无形资产价值评估问题。
（二）商誉会计阶段 在无形资产会计理论问题中，商誉会计理论问题是关注最多的热点问题和难点问题。国内外学者曾从经济学、会计学和法学角度对商誉问题进行了大量研究，但由于其本质上的特殊性与复杂性，使得商誉至今仍是会计界尚待解决的难题之一。（1）时间。根据美国在线辞典中关于商誉的定义，商誉（Goodwill）一词最早出现于12世纪。然而，商誉普遍引起会计界的重视并出现于会计账簿中却始于19世纪末期。1926年，杨汝梅先生所著的《无形资产论》（Goodwill and other Intangible Assets），实质上就是商誉会计研究的典范。（2）关键词：“商誉”。很长一段时间内，学术界对无形资产的研究主要都集中于对商誉的研究上。应当说，无形资产最初的雏形即为“商誉”，而无形资产会计理论研究最初则源于对商誉会计的研究。（3）主要理论成果。一是商誉的基本理论。法学、经济学和会计学领域均对商誉的概念提出了不同的概念。以会计领域而言，其更侧重于从计量角度审视商誉。至今为止，会计界对商誉的概念与本质的认识仍存在较大差异，主要代表性观点有总计价账户观、超额收益观、好感价值观、“核心商誉”观、协同效应观、无形资源观和核心能力观等。对商誉的分类，学者们基本赞成将其分为外购商誉和自创商誉两类。而大多数人也基本认为商誉的构成具有多元性，由许多因素所构成。二是商誉会计确认与计量理论。我国2006年企业会计准则规定对合并过程中产生的商誉予以确认和计量。对于外购商誉（合并过程中产生的商誉）的确认和计量，大多数学者坚持我国企业会计准则的传统做法，只是对某些计量问题有所分歧。目前，商誉计量的方法主要有两种，一种是直接计量法，即超额收益法。另一种则是间接计量法，即割差法或残值法。对商誉的后续计量则主要有直接冲销法、系统摊销法、减值测试法、永久保留法四种典型计量方法。而会计学界对商誉会计理论争议较大的主要是自创商誉和负商誉的确认与计量。负商誉是否存在？自创商誉应否确认？如何确认？自创商誉能否计量？等，这些问题的解决还有待商誉理论的进一步完善。三是商誉会计报告理论。我国大多数学者认为，商誉信息披露在现行会计准则中的反映严重不足，而学者们对于商誉信息是表内确认抑或是表外披露持不同观点。有的学者（张秋生、李玉菊、冯卫东）提出，无论是并购商誉还是自创商誉，都应当纳入会计报表核算体系，反映在财务报告中。也有学者（侯海玮等）提出，商誉信息披露应采用表内谨慎确认与表外补充披露相结合的方式，对商誉的不同信息以不同模式反映在财务报告中。这些理论的适用性目前并未能在实务中得到证实。实质上，其理论分歧主要源于商誉会计计量的复杂性，因此，商誉计量的完善依然是商誉会计理论与实务问题的关键所在。
（三）智力资本会计阶段 智力资本虽不完全等同于无形资产的概念，但其内涵与外延却与无形资产有着千丝万缕的联系，许多学者甚至认为智力资本即为无形资产（安妮・布鲁金，1996；托马斯・A・斯图尔特，1997）。（1）时间。理论上，智力资本（Intellectual Capital，IC）最早是西尼尔（Senior）于1836年作为人力资本的同义词提出的。1969年，经济学家加尔布雷斯（John Kenneth Galbraith）发展了这一概念，首次明确提出了“智力资本”这一名词。智力资本会计是知识经济时代对人力资源会计内容的扩展与升华。20世纪80年代中期，国外会计与经济管理领域的学者们就开始了对智力资本确认、计量与报告的研究（Guthrie&Petty，2000）。1995年之后，瑞典Skandia保险公司的一系列智力资本报告为智力资本理论奠定了现实基础。而我国对智力资本会计的研究起步较晚，始于20世纪末期。（2）关键词：“智力”、“知识”。“智力（Intellectual）”与“知识（knowledge）”本是两个完全不同的词汇，但智力资本和知识资本均可由“Intellectual Capital”这一词汇翻译而来。在许多文献中，“智力资本”、“智力资产”、“知识资本”和“知识资产”等术语经常混淆使用，这些词汇虽有细微差异，但在本质上并无实质差异，均突出了知识经济中“智力”与“知识”的重要性。（3）主要理论成果。一是智力资本的概念与构成。关于智力资本概念主要从知识和能力观角度、企业权益角度、企业价值认定角度三个方面进行界定。而对智力资本构成要素及其相互关系的研究，主要有二元论、三元论和多元论。到目前为止，西方大部分学者支持智力资本三元论，即将智力资本分为人力资本、组织资本和关系资本三个部分。二是智力资本会计的理论基础。有研究者认为，现代企业契约理论和智力资本稀缺可推演出智力资本会计的理论基础（谭劲松等，2001）。智力资本会计流派以企业契约理论和基础资源理论为理论基础，其研究重点为智力资本的测量、评价、呈报和信息披露（李东伟等，2009）。而有些研究者（冉秋红，2007；杨帆，2010）认为，智力资本会计以企业资源基础理论、能力理论、知识理论为基础。三是智力资本会计计量理论。目前已经开发出的智力资本测量体系主要包括以财务指标评价为主的客观测量和以量表测评为主的主观测量两种方式。这些计量方法可分为采用货币计量和非货币计量两类。从财务角度对智力资本的会计计量方法包括经济增加值法、托宾Q比率法、现实期权法、智力资本会计法与智力资本潜能增值法等单因素测量法，以及斯堪迪亚导航仪法、平衡计分卡法、无形资产监视器法与技术经济人法等综合测量法（朱瑜等，2009）。由于智力资本构成要素在不同行业及不同阶段的异质性，至今还没有一种计量方法被普遍接受。四是智力资本会计报告理论。20世纪90年代之后，西方发达国家的一些学者、学术性团体和企业开始对智力资本计量与报告问题进行研究。在这些智力资本报告模式中影响最大的是无形资产监视器、斯勘迪亚导航器、智力资本评级、丹麦智力资本报告指南、欧盟智力资本报告指南等几种典型的智力资本报告模式（董必荣，2010）。
（四）无形资产会计新阶段 20世纪90年代，“核心竞争力”概念的提出，使得以无形资产为载体的核心竞争力的作用日益凸显，也促使了无形资产会计的新阶段――核心竞争力会计阶段的形成与发展。（1）时间。“企业核心竞争力”这一概念，于1990年由普拉哈拉德与哈默尔在《哈佛商业评论》上发表的文章――“企业核心竞争力（The Core Competence of the Corporation）”中率先提出。至此之后，对企业核心竞争力的研究已历时二十余年，核心竞争力理论问题一直是经济学与管理学关注的热点问题之一。但长期以来，鲜少有学者从会计视角研究核心竞争力。21世纪初期，学者们开始关注核心竞争力理论与会计的关系，并初步尝试对企业核心竞争力会计的研究。谭劲松、熊传武（2000）明确提出“培育企业核心竞争力――会计应该怎么办”这一命题，正式开始了对企业核心竞争力与会计关系的探讨。（2）关键词：“核心竞争力”。随着人类全面进入知识经济时代，核心竞争力成为企业战略的核心内容。企业核心竞争力属于无形资产的范畴（汤湘希，2003）。无形资产是企业核心竞争力的构成要素，是其载体（李悠诚等，2000）。核心竞争力会计成为无形资产会计发展面临的新问题，而核心竞争力会计理论亦随之成为无形资产会计理论的核心理论之一。（3）主要理论成果。一是核心竞争力理论。国内外学者基于不同视角对企业核心竞争力理论进行了比较全面系统的研究。概括其具有代表性的学术流派主要包括能力流派、资源流派和知识流派等不同流派。进入20世纪90年代以后，关于核心竞争力理论研究已基本形成了整合观、网络观、协调观、组合观、知识载体观、元件-构架观、平台观、技术能力观等观点（陈劲等，2000）。企业核心竞争力的特征从“三特征说”到“八特征说”不等，而其要素则从“两要素”至“十三要素”不等。二是核心竞争力会计的基本理论。一些学者（如姚刚，2003；汤湘希，2003，2006，2009；盛明泉和李昊，2006；林克利，2008）对核心竞争力会计的概念进行了不同的描述，但总体而言，均认为企业核心竞争力会计应包括对企业核心竞争力进行确认、计量、记录和报告。在已有研究中，部分学者基于财务会计视角进行了研究（如姚刚、汤湘希等），而部分学者则主要基于管理会计视角进行研究（如胡玉明、冯巧根、黄曦、郑丽惠、林克利等）。三是核心竞争力会计核算理论。当前只有少数研究者对企业核心竞争力会计核算体系进行研究。有研究者认为，企业核心竞争力属于一项资产，可在改革现行财务报告理论体系的基础上，参照其他资产确认方法予以确认。同时，将货币计量与非货币计量模式结合，形成了以过去超额收益为基础、以未来现金流量为基础和其他计量方法等三类具有代表性的核心竞争力会计计量方法。对核心竞争力会计报告，则可采用自愿信息披露机制，通过彩色报告模式、对内报表与对外报表相结合的模式或表内披露与表外披露结合的模式等进行揭示与披露。然而，核心竞争力的难以计量性，必然导致对货币计量假设的挑战，对现行会计概念框架提出挑战，也影响了实务中对企业核心竞争力的会计确认与报告。因此，对企业核心竞争力进行会计核算，首先应从理论与实务上解决企业核心竞争力的会计计量问题。
无形资产会计理论上述四个演进阶段并非绝对的递进发展关系，而更多体现为交叉融合与并行发展的关系，这主要源于社会经济发展对无形资产会计理论发展的促进，使无形资产会计理论在不同发展阶段体现出研究范围、内容与侧重点的异质性。
三、无形资产会计理论的发展趋势
从19世纪末期开始，国内外学者们对传统无形资产会计、商誉会计、智力资本会计及核心竞争力会计等无形资产会计理论的研究取得了较大进展。这些理论对无形资产会计实务的运用与完善起到了不可忽视的指导作用。然而，由于无形资产会计理论的复杂性，使得无形资产会计理论仍然存在值得深思及尚待完善之处。
（一）完善无形资产会计理论框架 未来无形资产会计理论研究应注重完善其框架体系。（1）明确无形资产会计边界。随着时间的推移，在经过较长时间的理论探索之后，无形资产的边界在逐步拓宽的同时也有泛化的趋势。从无形资产会计理论发展之初开始，无形资产、知识产权、商誉、人力资产、智力资本（或资产）等概念之间的相互关系即混淆不清。明确界定无形资产的边界，是完善无形资产会计理论框架的基础和前提。（2）补充或更新会计概念框架。当前，对诸如商誉、核心竞争力等会计理论的主要争议源于无形资产的难以计量性及难以确认性。对此类资产的确认与计量将导致对当前会计基本假设、会计确认与计量原则等的挑战，进而引起对现行会计概念框架的变更。因此，建立完善的无形资产会计理论体系，需要补充或改革现行会计概念框架体系，将更多信息纳入会计信息系统。（3）建立无形资产会计系统。在明确无形资产边界的前提下，对无形资产会计要素确认、计量、记录和报告建立较为全面的框架系统。为此，可采取以下做法：一是在现行会计系统中，确定哪些无形资产应当确认与计量，并在财务报表及其附注中反映或披露；哪些无形资产采用其他报告形式予以披露。二是在现行会计系统基础上，补充建立一套适应无形资产的辅助会计框架。三是对现行会计系统进行彻底变革。
（二）加强无形资产会计准则建设 在完善无形资产会计理论体系的基础上，推进我国无形资产会计准则建设的改革，将是无形资产会计理论发展的一个重要趋势。（1）扩宽无形资产确认范围。受到我国企业会计准则中无形资产确认标准的限制，目前我国准则中所确认的无形资产范围较窄，仅确认一些知识产权类的可辨认无形资产。然而，这远远不能反映企业真正拥有和控制的无形资产。为此，应考虑适量扩充无形资产会计准则的确认范围。智力型资产、人力资产等是否应予确认？自创商誉是否确认？网络经济中计算机软件、网址和域名等无形资产是否确认？等，这些问题还有待进一步研究。（2）正确区分自创无形资产研发支出。我国《企业会计准则》规定，符合资本化条件的研发支出应予资本化，计入无形资产，而不符合资本化条件的研发支出应予费用化。自创型无形资产的计量，必须正确分配企业研发支出，根据研发特点区别对待。因此，提高会计准则的可操作性，合理分配研发支出是无形资产准则建设必须解决的问题。（3）改善无形资产会计计量。无形资产的价值评估一直是会计界的难题。关于无形资产的会计计量，是否引入公允价值计量模式？是否对无形资产采用货币计量与非货币计量相结合的模式，以保证无形资产的充分披露？在考虑无形资产减值时是否应考虑增值？这些问题应结合无形资产会计理论体系的完善对会计准则进行适当调整。（4）强化无形资产信息披露。针对目前披露过于简略的现状，对无形资产的信息披露，应合理界定披露范围，分类进行整体和具体的披露。并结合无形资产会计理论框架的完善增加披露的方式和内容，如详细披露企业的研发支出和其资本化与费用化的具体金额及无形资产的辅助信息等。
（三）构建无形资产审计理论体系 随着无形资产在知识经济中的作用不断提升，无形资产数量和种类的增加扩大了无形资产审计的比重，而无形资产计量的不确定性也增加了其审计的难度。由于现今许多企业无形资产观念单薄，无形资产管理较为混乱，致使无形资产流失严重。对比其它有形资产审计，无形资产审计更具复杂性、风险性和综合性，因此，无形资产审计应在强化责任和保持高度的职业谨慎的同时，兼顾效率与效果原则。适当合理进行无形资产审计，应构建无形资产审计理论体系，拓展无形资产审计领域的研究。而建立无形资产审计的研究框架则是无形资产审计研究首要解决的问题。例如，在完善的商誉会计和核心竞争力会计理论基础上，构建商誉审计框架和企业核心竞争力审计框架等。
［本文系中南财经政法大学“研究生创新教育计划”课题（批准号2011B0905）和国家自然科学基金项目（批准号71072166）阶段性研究成果］
参考文献：
无形资产会计问题研究篇2
摘要中国加入WTO之际，正值全球经济在高科技的动力的推动下迅猛发展之时，这一经济形势的主要特点之一就是无形资产无论在总量上，还是在其占社会资产比例上都在快速，大量的增长。无形资产在现代企业的重要性也显得格外突出。本文主要针对我国新企业会计准则中有关自创无形资产价值的问题提出一点意见，并在与国际会计准则相关部分进行比较之后，得出了自创无形资产会计处理的新方法。在此基础之上，分析了披露无形资产的重要性，讨论了目前无形资产披露方面存在的问题，并提出了相应的建议。
关键词无形资产研究开发费用资本化费用化
AbstractWiththedevelopmentoftheglobaleconomy,Chinaisbecomingthememberof
WTO.Insuchaperiod,intangibleassetoftheenterprisesareincreasingatahighspeed,
regardlessofthetotalsumorthescaleofsocialasset.Sointangibleassetwillplayavery
importantrole.Thisessaywillgivesomeadvisesaboutthevalueofintangibleassetin
ChinaAccountingStandardandwithcomparedtotheInternationalAccountingStandard,
theauthorhasfoundthenewmethodaboutit.Finally,theauthoranalyzestheimportance
oftheannouncein intangibleassetandgivessomefeasibleadvises.
Keywordsintangibleassetthefeeofresearchanddevelopment
capitalizecost
引言在市场经济不断发展的今天，无形资产对社会经济进步的促进作用日益突出，越来越受到人们的普遍关注。与此同时，它对企业未来的发展将产生约束性的影响。中国“入世”首先要解决无形资产的核算问题，对于我国新颁布的企业会计准则中有关无形资产的具体准则里存在着几个值得考虑的问题，本文从无形资产的含义入手，对国际惯例中研究开发费用不同的会计处理进行比较，针对我国现存的问题，提出几点改进意见。
一、无形资产的概述
我国新的企业会计准则中对无形资产的定义是：企业为生产商品，提供劳务出租给他人，或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性资产。
在理解无形资产这一概念时应首先明确无形资产对企业而言是一项没有实物形态的非货币性的长期资产。因此，我们在研究这一概念时，就应该从资产的含义入手。所谓资产，就是指：过去交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，且该资源预期会给企业带来经济利益。那么，无形资产作为一项资产，就必须满足资产的定义并具有自身的特点。从资产的实质内容出发必须具备两个特点：其一，预期内会给企业带来经济利益；其二，成本能可靠的计量。下面，笔者拟从这两方面入手，分析无形资产自身的某些特点，谈谈无形资产的确认问题。
首先，预期给企业带来经济利益是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力。这种潜力在某些情况下可以单独的产生净现金流入，而某些情况下则需要与其他资产结合起来才可能在将来直接或间接产生净现金流入。在这定义的理解基础上，无形资产无疑具有这种特征。尤其是在知识经济时代，经济全球化进程在进一步加剧，无形资产所形成的未来的净现金流入将会逐年增加。一是从高新技术企业上看，企业技术的含量与日俱增，相应地所形成的无形资产的价值也会为企业带来预期的经济利益。二是从服务行业的角度看，各种咨询公司、律师、会计师事务所的建立和兴起都很可能与企业其他硬件设备相互配合从而形成巨大的无形财富。三是从传统的企业看，企业拥有足够的人力资源，高素质的管理队伍，都会为该企业带来经济利益的流入。当然，无形资产的预期收益性存在着极大的不确定性。因为它必须与其他资产相结合才能为企业带来经济利益的总流入，而且在创造利益的能力上也较多的受到外界因素的影响。因此，在具体的操作过程中应考虑到相关因素并结合职业判断来予以确定。
其次，无形资产的成本是否能够可靠计量。资产的计量是指入帐的资产应按什么样的金额予以记录和报告，目前，在我们国家为了确保会计信息的真实、完整，一般都以历史成本为主要的计量方法。即按企业各项资产在取得时应当根据实际成本计量。现在，对于无形资产而言，在计量问题上也显得尤为突出。因为无形资产本身具有某些特点如：无形的实体、非货币性资产等，所以在有关其计量问题上就或多或少带来了许多困难。无形资产是否可以计量，应该如何计量是许多会计人士一直都在研究的问题。
综上所述，我们在从资产定义的角度分析完无形资产的概念之后，就不难发现无形资产有别与其他资产。因此，这就迫切地要求我们要解决有关无形资产确认的诸多问题：首先是应当认真的反映无形资产，其次是必须谨慎的反映无形资产，再者必须解决无形资产中的若干计量问题。
二、关于费用化与资本化的处理问题
在了解了无形资产基本确认条件后，我们将进而分析有关自创无形资产的会计处理。
（一）研究开发费用
国际会计准则第09号《研究与开发费用》中规定：研究活动是指“为预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创造性和有计划的调查。”其性质是因特定研究支出而形成的未来经济效益将来能否实现，不具备足够确定性。开发活动是指“在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用与新的或具有实质性改进的材料装置、产品、工艺系统或服务。”其性质是在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益可能性。研究与开发费用应包括可直接计入研究与开发活动或一个合理的基础分配计入这些活动的所有费用。具体包括：（1）、从事研究与开发活动的人员的薪金，工资和其他与聘用人员有关的费用；（2）、用于研究和开发活动中消耗材料和劳务费用；（3）、用于研究和开发的固定资产折旧费用；（4）、与研究开发有关的间接费用；（5）、其他费用。在知道了何为研究开发费用之后，我们就可以比较目前几种关于研究费用的处理模式。
1、美国模式
美国财务会计准则委员会在其颁布的财务会计准则公告第02号中规定：为研究与开发的所有支出均应列入费用。但是，对于内部自创计算机软件的开发费用处理，美国财务会计准则公告第86号指出：内部自创计算机软件发生的属于研究与开发费用应在发生当时计入损益，直到所开发的产品建立了技术可行性为止。该种方法大体上是依据了谨慎性原则，持该法的人认为尽管发生研究开发费用的最终目的是为了形成无形资产，带来未来收益，但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济利益具有不确定性，因此，按照谨慎性原则，应计入当期损益中。
2、国际会计准则模式
国际会计准则第38号指出：为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程中分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。
具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项内容时，开发产生的无形资产才能确认：（1）从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；（2）有意向完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该项无形资产是否很可能为企业带来经济利益；（5）有足够的技术，财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产。（6）对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠的计量。
3、我国研究开发费用处理模式
我国会计准则的规定：理论上讲，如果开发费用符合资产的确认条件，那么对其采用资本化政策是合理的。问题在于，对于某项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的且不易操作。为此，本准则把研究与开发费用于发生时计入当期损益。相应地，自行开发依法申请取得的无形资产，其入帐价值或成本应按依法取得时发生的注册费、律师费等确定。
（二）有关后续支出的处理
所谓后续支出就是指无形资产购入或自创完成后的相关支出。对于后续支出的处理，不同的国家有着不同的处理方式。
1、美国模式
在美国，会计实务中普遍采用的做法是，对于可辨认无形资产，允许资本化的后续支出通常仅限于那些能够延长无形资产使用寿命的支出。即：在符合某些条件时，内部使用计算机软件的后续支出可以资本化。
2、国际会计准则模式
国际会计准则第38号指出，无形资产后续支出应在发生时确认为费用，除非满足以下条件：第一，该支出很可能使资产产生超出其原来预定绩效水平的未来经济利益；第二，该支出能够可靠地计量和分摊该资产。同时还指出，商标、刊头、报刊名、客户名单和实质上类似项目所发生的后续支出只能确认为费用，以避免确认自创商誉。
3、我国关于后续支出的规定
在我国，无形资产准则规定，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。
（三）简要的分析和评价
对前面关于自创无形资产中有关研究开发费用及后续支出的会计处理，通过对不同模式的比较，我们可以清楚的看到各种会计模式从各自不同的立场出发得出各自不同的结论。就笔者看来，伴随着知识经济时代的到来，各自企业的人力资源、科学技术及高层管理体系对企业的整个运行过程将发挥着越来越多的重要作用。这就是说，对无形资产的确认和批露是迫在眉睫，即必需在一定范围内形成一种比较规范的处理原则，使得各国会计准则能相互协调，以加强会计信息的准确性。
对于研究开发费用及后续支出的处理，究竟是应该资本化还是应该费用化。一方面应遵循会计原则中收益性支出和资本性支出的划分，另一方面则看其是否能为企业带来预期的经济利益的流入，是否能可靠的计量。通过前面对各种模式有了一个基本了解之后，我们就不难发现，处理研究开发费用的方法可分为两种方式，即资本化处理方式和费用化处理方式。
对资本化处理方法的合理性在于遵循了配比性原则。因为研究开发活动是为了获得新的技术知识，创造新的或有实质性改进的产品，材料设备或工艺而进行的一系列活动，其目的是希望在未来时期获得收益。研究开发项目一旦成功，作为其成果的专利权、商标权、技术秘密、计算机软件等，往往会持续在以后若干会计期间带来收益，因此，按配比原则，可将研究开发活动的支出作为资本性支出，在未来收益期内分摊，如果不资本化，会对企业未来拥有的超额获利能力难以解释，也会对信息使用者产生误导。诚然，资本化的主要缺点则是不符合稳健性原则，因为研究开发活动虽与未来的收益有一定的关系，但这种收益能否取得，具有高度的不确定性。把研发费用计入资产，企业承受的风险太大。
对费用化处理方法的合理性在于遵循了稳健性原则。所谓稳健性，因为它考虑了研究开发活动未来收益的不确定性。实务操作中采用这种方法也是与当时的特定客观条件相适应的。另外，这种方法也易于会计人员掌握，便于操作。但是，费用化的处理原则也同样会暴露一些无法回避的问题：第一、费用化不符合配比原则，企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当配比，同一会计期间的各项收入和其相关成本费用，应当在该会计期间内确认，而我国无形资产准则规定，将其研发费用作为当期损益，即在研制开发前费用，而当该支出作为无形资产依法申请成立是为企业创造收益时，其分摊成本则远远少于研制开发的总成本，这显然严重低估了无形资产的价值，不符合成本与收益相配比原则。第二、不符合真实性原则。真实性原则要求企业会计核算应当与实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量。由此看来，我国无形资产准则规定，将研究与开发费用作为当期损益，显然歪曲了企业的财务信息。在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，这就难以真实的反应企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。第三、不符合一致性原则。企业外购的专利、商标、专有技术、计算机软件等支出全数计入无形资产，自己研究开发的只在特定条件下资本化，同样的资产因其取得的渠道不同采用不同的处理方法不符合会计上的一致性原则，使会计信息在一定程度上失去可比性。
三、对无形资产确认和披露几点建议
通过以上比较分析，笔者认为对企业研究开发支出的会计处理要考虑因研究开发结果的不确定性带来的企业风险，更要考虑真实地反映企业的财务状况和经营成果，即在充分把握未来经济利益很可能流入且成本能可靠计量时将其于以资本化。比如：在判断未来经济利益很可能流入且成本能可能流入时就应该要求会计人员准确地运用职业判断，采取谨慎性原则的基础上，准确详尽的处理；而在成本计量方面，则应在新的政治、经济、法律环境下改革传统的确认标准，不仅进行初始确认，还要进行价值变动后的再确认，即在采用历史成本法计量的同时，也应采用重置成本法和收益现值法等公允价值计价。综合以上情况，笔者提出以资本化为基调，兼顾稳健性原则与配比原则的一种处理方法。
（一）关于研究开发费用新的会计处理
应专设一个会计科目来核算无形资产研究开发费用，该科目类似于“在建工程”科目，是用于核算正处于开发研究过程中无形资产，待其开发研究成功后转入“无形资产”帐户，若开发研究失败则再转入当期损益类帐户。该科目的借方用于核算企业研究开发无形资产过程中所发生的材料费、人工费、注册费等，贷方用于核算无形资产研制开发成功结转到“无形资产”科目或直接分期摊销计入“管理费用”科目中，科目的借方余额反映尚未结转或摊销形资产的研究开发费，并在资产负债表中列于“无形资产”项目之后，以提供更为准确的会计信息。具体核算过程如下：1、在研究开发过程中发生的研发费用等则借：在建无形资产，贷：银行存款等。2、在研究开发各项无形资产成功后，借：无形资产，贷：在建无形资产。3、当研究开发失败后，借：管理费用，贷：在建无形资产。经过这样的会计处理之后，就能够弥补前述的诸多不足，并且能真实的核算无形资产的价值，有利于企业加强对无形资产的管理和使用。
（二）进一步与国际准则接轨，加强对无形资产的披露
对无形资产重视不仅仅应准确的加以确认，而且还应有一种较为完整的披露体系，以全面的提高无形资产的利用价值。在目前我国新的企业会计准则中有关无形资产的披露部分规定如下：1、各类无形资产的摊销年限；2、各类无形资产当期起初和期末余额，变动情况及其原因；3、当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式。然而，在当前知识资本的比重日益提高的今天，仅仅披露这些内容是远远不够的。而且，伴随着世界全球化进程的加剧，许多新兴的无形资产种类将会进一步增加，因此，在与国际会计准则接轨的过程中应更加完整地披露无形资产信息。所以，笔者提出如下几点建议：1、应更明确指出各类无形资产的种类；2、其摊销年限应分别披露，且根据各自不同的特点，采用不同的摊销方法；3、期初，期末余额应包括“在建无形资产”部分；4、如有可能还应明确指明各企业研究开发费用的数额是多少，以表明该公司潜在的创新能力。当然，考虑到无形资产成本和收益的原则及自身唯一性的特点，如果把无形资产披露的过于详尽，这就会给竞争对手提供更多的信息而危害到本企业的利益，也会使的成本和收益问题存在着严重的失衡。所以，我们在具体披露过程中应把握适度。
结束语在全面分析了国际会计准则与我国关于无形资产准则的基础上，我们不难看出两者存在差异性。伴随着知识经济时代的到来，各个公司、企业都将重点放在了高新技术的开发与研制领域问题上，因此，无形资产这一概念对每个企业而言将不再陌生，它对企业的未来发展也越来越重要。我们作为新世纪的技术管理者，信息资源的使用者将会把更多注意力放在企业自身的新技术开发上，所以我们就更应该用更详实的信息资料来记录计量无形资产，更加准确的来披露无形资产的相关信息。
当然，仅本文提出的几点建议和意见来加强无形资产的管理是远远不够的。我们还应该提高各界人士对无形资产的重要性的认识，注重开发、培育、创造、维护和保护各单位无形资产，建立专门的无形资产管理机构，配置专门的管理人员，加强无形资产管理知识的普及和培训，利用无形资产的扩大、扩展和扩张作用，使企业走向全国乃至全世界。
参考文献
1朱光龙.由无形资产准则引发的几点思考、财会月刊,2001.18
2傅晋豫.研究开发费用会计处理浅议、财会月刊,2002.2
3王氩.关于无形资产准则的一点思考、财会月刊,2001.12
4薛云奎,王志台.无形资产信息披露及其价值相关性研究、会计研究,2001.11
5郭华平.无形资产价值离合研究、当代财经,2001.11
6企业会计准则??无形资产(P13-14)
7企业会计制度讲解，财政经济出版社
无形资产会计问题研究篇3
关键词：自创无形资产；确认；计量
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：企业自创无形资产确认与计量探究
收录日期：2012年3月6日
长期以来，无形资产会计确认与计量问题既是会计理论研究的难点，又是无形资产会计研究的核心。从会计角度看，企业无形资产的来源一般有外购、接受投资和自行开发三个途径，纵观现代会计核算方法，可以发现大多数企业在无形资产会计确认中都沿循一种方法，即将外购和接受投资的资产确认为无形资产，而将自创无形资产的绝大部分支出确认为当期费用，因此对于自创无形资产的成本核算方法并不准确，不能正确反映其成本，从而使得企业无形资产无法准确地被估算列入会计报表。财政部于2006年2月针对无形资产在实施过程中出现的问题，对无形资产准则进行了修订，修订后的《企业会计准则第6号―无形资产》已于2007年1月开始在上市公司实施。
一、企业自创无形资产确认与计量现状
企业内部自创无形资产是指企业自行研究与开发取得的无形资产，内容包括专利权、商标权、著作权、专有技术等。一般情况下，内部自创无形资产的成本是由研制该资产所消耗的物化劳动和活劳动费用所构成的，同时，内部自创无形资产直接相关的成本如注册登记费、法律费用、印刷费、制作费等作为无形资产计量已成为现行会计惯例，而对于研究与开发成本是否资本化的问题，就成为计量中的核心问题。
新会计准则制定前，我国企业对于自创无形资产的确认与计量，大多数趋向于费用化计量模式，即自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，在实际发生时确认为当期费用，这种确认与计量方法体现了无形资产价值计量的不确定性和谨慎性原则要求，但是由于其价值反映的不完整，无法正确反映自创无形资产的经济实质，也可能扭曲企业利润趋势，引起利润降低。同时，也有一些企业将自创无形资产研究与开发支出全部予以资本化，虽然该种方法比较真实地反映了企业自创无形资产的价值，但是没能反映价值创造的高风险性，忽视了价值的不确定性，有违谨慎性原则的要求。针对这一现状，我国制定了新经济形势下的会计准则。该准则对于企业研究开发阶段的支出部分费用化、部分资本化的处理有了很大的改进。
二、企业自创无形资产确认与计量中存在的问题
（一）企业自创无形资产确认中存在的问题
1、企业自创无形资产确认过于遵循稳健原则，确认范围较窄。经济学中涉及的无形资产多达29项，目前美国评值公司所涉及的无形资产达23项，且有日渐增多的趋势。而我国实务中运用的单项评估的无形资产只有12项，列入财务会计系统的只有六七项，多数无形资源在财务会计中得不到反映。我国绝大多数企业对知识资源和无形资产意识淡薄，认为固定资产才是企业真正的资产，多数中小企业甚至是上市公司的资产负债表中，无形资产一栏为空白，自创无形资产更是被绝大多数企业忽略不计。传统会计侧重于反映物质资产，入账确认的无形资产主要有外购无形资产，如外购商标权、外购土地使用权等，而自创无形资产往往不作为资产在账面上反映，如企业自行开发使用的技术专利、企业自身良好的信誉和企业文化等，同样可以为企业带来利润，但我国的会计准则大多数不予以确认。这种处理模式带来的问题是：一方面企业账面上的无形资产并不是企业拥有的全部无形资产，无形资产的价值不能得到全面的体现，不利于衡量企业的真正价值；另一方面在财务报表中不披露企业拥有的无形资产的详细项目，不利于投资人了解企业无形资产的构成以及在无形资产方面的科研投入与技术含量的高低。
2、企业自创无形资产确认趋于费用化，导致企业资产不能够真实反映。在我国，目前大多数企业对于无形资产的计量倾向于费用化模式，按照现行会计准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用，这种确认与计量方法体现了无形资产价值计量的不确定性和谨慎性原则要求，有利于保护所有者权益，便于操作，同时鼓励了企业对新产品、新技术的研究开发，使企业取得了税收优惠，但是由于其价值反映的不完整，无法反映企业资产价值，同时也存在了不少问题：（1）对于快速发展的软件行业来说影响较大，对软件行业的研究与开发费用采用全部费用化的会计政策，会导致这些行业的企业资产被低估，因为软件行业是一个高科技含量的行业，其主要产品是软件开发人员开发的软件；（2）与世界现行的自创无形资产计价方法不一致，无法实现自创无形资产计价与世界接轨，导致自创无形资产由于计价方法的不同而导致资本的价值出现较大差异；（3）它违反会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出的原则，凡支出的效益仅与本年度相关的，应作为收益性支出在本年度作为成本或费用支出；凡是支出的收益与几个会计年度相关的，应作为资本性支出。自创无形资产支出的经济效益与几个会计年度相关，就应当划入资本性支出。而准则的做法没有更好地体现配比原则。配比原则要求在确定各个经营成果时，应尽可能地把特定收入相关的全部成本从其收入中减去。而企业进行无形资产研究开发的目的是非常明确的，即在未来取得更好的经营成果。它与未来各期收益密切相关；（4）不利于企业增加技术创新。这是由我国特定的经济体制决定的，我国对企业的考核目标主要还是利润，企业的经营者又有短期利益的趋向，而无形资产的研发支出所带来的效益一般不会在研发成功的当时就得以实现，而只能在未来几个会计年度实现。因此管理者们不会投入大量资金进行他们可能看不到收益的投资，相反他们却可以利用无形资产研发支出来操纵利润。
3、企业自创无形资产研究开发费用的确认不合理。企业的研究阶段和开发阶段是不可分割的两个阶段，二者有着密切的前后承接的关系。但是，新准则人为地将二者分开，研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出有条件的资本化，这种做法缺乏合理性。因为在一些研究开发中，研究费用和开发费用的支出并没有明确的界限，这种划分方法显然过于笼统。
4、企业自创品牌价值未被确认，企业的真实价值不能体现。全球科技、经济的飞速发展使得国内市场国际化，市场竞争日趋激烈，企业竞争不再是产品的竞争，而是品牌的竞争。市场经济，品牌是金，品牌是决胜市场的重要筹码。拥有品牌就拥有市场竞争力，在激烈的市场竞争中，品牌是企业的灵魂。品牌对企业生存和发展关系重大，因此品牌资产计价问题越来越重要。外购品牌资产计价，已得到世界认可，而自创品牌资产计价问题较为困难。在信息时代，企业依靠自创技术和自创品牌所带来的经济利益远远超过了其他资产所创造的价值。即使自创无形资产没有得到认可，只要能够为企业带来经济利益，照样可以计入无形资产范围。对于自创品牌，应该采用市场价值法进行计量，根据它所带来的经济利益，正确估算出其价值，计入自创无形资产。
（二）企业自创无形资产计量中存在的问题
1、不符合一致性原则和真实性原则。自创和外购无形资产只是来源不同的相同性质的资产，但是准则规定外购无形资产按照购买价格计入成本，就包含了开发该项资产的全部成本，然而自创无形资产却只能确认很小的部分成本。各种无形资产的入账方法不一致，导致报表披露信息缺乏可比性，同时还存在着大量的账外资产无法在表内披露，使会计报表无法有效地为使用人服务。
2、违反了划分资本性与收益性支出原则。资本性与收益性支出划分原则要求，凡是企业的支出只与本年度有关的，应当作为收益性支出计入当期损益，凡是支出与几个年度有关的，就应当作为资本性支出，列入资产类项目，在以后各收益期内分摊。自创无形资产相关的开发支出显然是应当计入资产项目，是一项资本性支出。企业重要考核指标是利润，大量开发费用的开支计入当期损益，造成企业利润的下降，特别是一些高新技术企业的研究和开发费用的投入相当高，如果都直接进入当期损益肯定会使企业的账面利润数额很低，这样必然会导致部分经营者为达到有关考核指标的要求而转向追求短期利益，忽视对企业有长期利益的技术开发的投资，不利于我国无形资产的开发。
3、历史成本原则对企业自创无形资产计量的局限性。传统会计对外购和接受投资而取得的无形资产的计量比较合理。但是，历史成本原则对自创无形资产的计量，却有以下不可避免的局限性：（1）成本的不完整性。从理论上讲，按历史成本原则，自创无形资产的成本应包括从研究开发至获得成果的整个过程发生的全部费用。但在实际的会计操作中，研究开发一项无形资产需要很长时间，风险性也比较高，成功性不确定，企业出于稳健性原则考虑，对所发生的研究开发费用作为期间费用计入当期损益，而不予以资本化。这样，自创无形资产的价值只是依据取得时发生的费用，而不包括研究开发此项专利期间发生的费用支出，其会计价值不是它的全部历史成本，很不完整；（2）成本的弱对应性。在很多情况下，企业的几项无形资产可能是一并开发出来的，如企业品牌、商誉、市场占有率，他们可能是企业采取正确的广告策略，花费大量广告费用产生的共同结果。在分配联合成本时，很难确定各自应分担的份额，与真实的成本对应性不强，使得自创无形资产的价值只是象征性的，并没有实际意义。
三、企业自创无形资产确认与计量的探究
（一）拓展自创无形资产范围，将价值较大的自创无形资产合理确认。知识经济环境下，自创无形资产在企业中所占比重越来越大，有的已居主导地位。现代的一些高科技企业，仅凭着一项专利或一套软件产品，却能在一年创造出30%的利润。例如只有十几名员工的Netscape公司没有任何传统意义上的固定资产，却在不到五年的时间里创造了20亿美元的市值，在这种情况下，依据传统会计准则，对自创的无形资产不予确认或仅以不超过初始成本额确认，无疑会使企业资产的账面价值与实际价值严重背离，导致会计信息严重失真。因此，我们必须扩大自创无形资产的确认范围，既要对外购的无形资产予以确认，也要对自创无形资产进行合理的确认。另一方面，自创无形资产不能仅局限于准则规定的专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，而要从会计信息的相关性出发对自创的商标、、非专利技术、良好的信誉、社会回报率、质量认证体系、绿色食品标志、环评报告等自创资产均进行确认，从而全面客观地反映企业实际拥有的或控制的无形资产。
（二）将人力资源、自创品牌、企业文化等合理估算确认为无形资产。人力资源作为一种生产要素，同样应作为企业必不可少的无形资产。知识经济时代，企业之间的竞争实质上是人才的竞争，企业对人才的投入将会越来越多，因为从无形资产的构成来看，任何一项无形资产首先消耗一定量的物化劳动，如开发某项专利，在专利研究、实验、申请过程中，企业所消费的财力、物力都表现在无形资产的价值构成中。其次，无形资产更多的是消耗大量的活劳动及人力资源成本，因此，人力资本是绝对不能忽略的部分。一项计算机软件的开发，虽然消耗一定数量的有形资产，但更多的是开发软件人的劳动消耗，如果对人力资源不加以确认和计量，将会导致会计信息严重失真。对于人力资源的支出成本的计量问题，可以根据人力资源能为企业带来的超额收益进行资本化来确认人力资源的价值，这样也就符合了确认依据中成本能够计量的规定。
一直以来，自创品牌由于其支出成本不能可靠计量，被排除在无形资产之外。这种自创无形资产价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。比如，美国微软公司，其账面价值远不及通用汽车一家的账面价值，但其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总和，这不能不归功于微软公司的自创品牌，由此可以看到，如果不确认自创品牌，会使很多高科技企业的价值不能得到全面反映。
另一方面，企业最牢固、最有活力的基础是企业文化，它决定了企业职工的价值观、精神风貌、工作态度、行为准则，进而影响企业的形象和经营业绩，可以说，企业文化是企业经营与发展的一个基石，然而我国企业对外披露的财务报表中却没有它的一席之地，社会公众因而少了一个了解企业的重要窗口，但是它的作用已经超过静态数据，对企业的发展起到重要的作用。因此，应该将企业文化合理计入企业自创无形资产。
（三）设置合理的会计科目，将企业自创无形资产研究与开发成本资本化。我们可以设立一个中间过渡科目，即“无形资产开发费用”。在无形资产研究开发阶段，借记“无形资产开发费用”，贷记“银行存款”等科目。在无形资产开发完成后，如果开发失败，或者市场上已经产生了更先进的技术使开发成果无法为企业带来超额收益，则将“无形资产开发费用”中的金额转入当期损益；如果开发成功，即开发的无形资产可以使用或销售，并为企业带来超额收益，则将“无形资产开发费用”中的金额和依法取得无形资产时发生的律师费、注册费一并转入“无形资产”科目，即将开发费用资本化，准确计算出自创无形资产的成本。具体做法是：
在无形资产账目下设“无形资产―研究支出”与“无形资产―开发支出”两个明细账，目的是为了归集不同阶段的研发支出。在银行存款下，开设一个“研究与开发支出基金”分类账户，归集为项目准备的项目基金。由于自创无形资产在投入使用之后，跟其他无形资产的账户处理没有太大差异，因此在这里仅介绍自创无形资产形成阶段的会计处理方法。
（1）启动研究与开发基金时：
借：银行存款―研究与开发支出基金
贷：银行存款
（2）购买原材料或设备时：
借：原材料〔或设备〕
贷：银行存款―研究与开发支出基金
（3）进入研究阶段，归集研究阶段的支出：
借：无形资产―研究支出
贷：原材料（应付工资、制造费用等）
（4）研究阶段结束后，根据项目评估的结果：如果项目进展顺利，则将研究阶段归集的支出转入开发阶段：
借：无形资产―开发支出
贷：无形资产―研究支出
如果项目宣告失败，则归集的费用记入当期费用：
借：管理费用
贷：无形资产―研究支出
（5）进入开发阶段后，根据所发生的费用及支出：
借：无形资产―开发支出
贷：原材料（应付工资、累计折旧等）
（6）开发结束后：
如果开发失败，则将开发过程中归集的支出费用化：
借：管理费用
贷：无形资产―开发支出
如果获得成功，则：
借：无形资产
贷：无形资产―开发支出
（四）提高会计信息披露的科学性，表外披露计量困难的自创无形资产。对于用货币计量的自创无形资产，应以定量的形式在资产负债表、利润表和现金流量表中披露，如专利权、商标权等；对于无法用货币计量的无形资产，应以定性的形式在会计报表附注中披露。这种定量和定性信息相结合的披露方式，体现了会计信息的相关性、充分性、完整性，如反映员工文化素质的学历、员工技术技能的职称、高层管理人员的工作经历、主要客户名单、网络域名等信息。对于自创无形资产在未来获利能力的不确定性，也可用定性的方式谨慎地向会计信息用户作恰当的披露。
主要参考文献：
[1]李百兴.论知识经济下自创无形资产价值的确认和计量模式[J].四川会计，2000.4.
[2]朱雪峰.对在知识经济下无形资产确认和计量的思考[J].镇江市高等专科学院学报，2009.9.
[3]孔玉生，袁国民等.自创无形资产计价方法的探索[J].会计之友，2004.5.
[4]喻晓宏，夏李君.知识经济下自创无形资产确认探讨[J].长沙电力学院学报，2004.5.
[5]任郁楠，章成蓉.知识经济下企业自创无形资产的计量[J].中国民航飞行学院学报，2006.1.
[6]马战明.自创无形资产价值的确认与计量[J].湖北广播电视大学学报，2009.5.
[7]冯静钏.浅议企业自创无形资产的计量问题[J].中国农业银行武汉培训学院学报，2004.9.
[8]桑向阳.论自创无形资产的会计确认[J].山西财经大学学报，2002.24.
无形资产会计问题研究篇4
《企业会计准则：无形资产准则》（以下简称无形资产准则）的颁布，旨在提高会计信息质量，规范我国证券市场，保护中小投资者的利益。从总体上来看，无形资产准则是参照国际会计准则制定的，充分体现了稳健性原则，从而使得某些上市公司想利用无形资产来粉饰会计报表更加困难[1].但是，无形资产准则中若干问题的会计处理，笔者认为有失妥当，应进一步加以探讨。
一、研究与开发费用的会计处理
（一）研究与开发费用会计处理存在的问题
无形资产准则第13条规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”[2].这种会计处理方法，符合会计的稳健性原则，且核算简单，便于会计人员操作，同时也体现了国家对企业进行研究与开发活动的政策支持，使企业获得了税收优惠，有利于企业进行更多的研究与开发。但从会计确认和计量角度来看，存在如下问题：
1.不符合真实性原则
真实性原则要求企业会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。由此看来，无形资产准则规定将研究与开发费用作为当期损益处理，显然歪曲了企业的财务信息，造成企业在开发无形资产过程中虚减当期利润，也可能使企业当期的盈利转为亏损；而在依法申请取得无形资产后，由于申请取得前发生的研究与开发费用没有计入成本，从而使得每期摊销的费用减少，进而又虚增了企业利润。这难以真实地反映企业的经营成果，有悖会计信息的真实性原则。另外，若将无形资产的研究与开发费用支出费用化，企业管理者为追求短期的盈利指标，会不适当地削减研究开发支出，这不利于增强企业创新能力，更不利于企业的长远发展。
2.违反了会计核算应合理划分收益性支出与资本性支出原则
凡支出的效益仅与本会计期间相关的，应作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计期间相关的，应作为资本性支出。企业自创无形资产时发生的研究与开发费用，是为了成功获得无形资产，这些支出所产生的收益，不仅与本会计期间有关，也与以后几个会计期间相关，应作为资本性支出处理。而我国无形资产准则把研究与开发费用作为当期损益，即作为收益性支出，显然不妥。
3.不符合配比原则
企业在会计核算时，收入与其费用、成本应当合理配比，同一会计期间的各项收入和相关的成本费用应当在该会计期内予以确认。而我国无形资产准则将研究与开发费用作为当期损益，即在依法申请取得前将研究与开发费用予以费用化，而仅仅将依法取得时发生的注册费、律师费等费用资本化，这显然严重低估了无形资产的入账价值，使得无形资产依法申请取得后，能为企业创造收益时，分摊的成本远远少于实际获得所耗费的总成本，与以后带来的经济利益的配比产生了差异，不符合成本与收益配比原则。企业发生的研究与开发费用，目的是让企业未来更好地发展、更好地参与市场竞争，它与未来各期的收益密切相关，该项费用支出也理应与未来收益相配比。
4.未能在会计报表中反映研究与开发费用的投入情况和研究与开发各投入期的经营业绩
无形资产准则只要求披露各类无形资产的摊销年限，当期期初和期末账面余额、变动情况及原因以及当期确认的无形资产减值准备，没有要求披露研究与开发费用的投入情况和由此获得的经营业绩。
（二）研究与开发费用会计处理方法设想
国际上对研究与开发费用的处理有3种不同的意见：国际会计准则认为研究费用应当计入损益，而开发费用则应资本化；英国会计准则认为，研究与开发费用在符合一定条件时可以资本化；而美国会计准则则主张将其计入当期损益。国内学者对研究与开发费用的确认提出了如下的处理方法[3-5]：（1）全部费用化，即发生的所有研究与开发费用计入当期损益；（2）全部资本化，即发生的所有研究与开发费用计入无形资产，以后再予以摊销；（3）有条件资本化，即将无形资产达到技术可行性之后的支出资本化，此前的支出在发生时计入当期损益；（4）追溯资本化，即在研究与开发的无形资产制造出商业上可行的产品之前，先将其支出全部费用化，待制造出可行的产品之后，再将先前费用化的支出资本化，同时将此后发生的支出全部资本化。然而，“有条件资本化”方法中的“条件”在具体实施中比较难以掌握，操作过程中也存在很大的主观性。更为重要的是，越来越多的企业认为技术上的可行性只有在开发的后期才能确定，而此后研究与开发费用支出相对较少，因此，只对技术上达到可行性之后的研究与开发费用支出进行确认，就不能客观地反映该无形资产的成本。至于“追溯资本化”方法，显然会造成费用的重复确认，而如果对以前的会计报表进行重新编报，那么从成本效益来看，也是不足取的。
笔者认为，研究与开发费用应全部资本化，会计处理要解决两方面的问题：一是如何同时满足谨慎性原则、配比原则和历史成本计价原则3项要求；二是如何在资产负债表中反映出研究与开发费用的投入情况，在利润表中反映出各期研究开发费用抵减利润的情况。针对上述问题，我们不妨采取以下两种方法：一是在研究与开发过程中，借鉴固定资产核算时采用的“在建工程”账户，设立一个“在建无形资产”账户，来归集各项研究与开发费用，待研究开发项目结束后，再将其转入“无形资产”账户。二是在研究开发尚未结束的会计期末，借鉴应收账款核算时所采用的备抵账户，设立一个“研究开发失败准备”账户，以避免未来研究开发失败时对当期利润造成巨大影响。
具体的账务处理过程如下：（1）在研究开发过程中，用“在建无形资产”账户归集发生的各项费用，借记“在建无形资产”，贷记“原材料”（应付工资、累计折旧等）。（2）在会计期末，估计研究开发失败的可能性，按一定比例计提“研究开发失败准备”，借记“管理费用”，贷记“研究开发失败准备”。（3）若某研究开发项目结束并获得成功，按该项目所发生的实际成本结转计入无形资产的价值，同时将已计提的“研究开发失败准备”转回，借记“无形资产”“研究开发失败准备”，贷记“在建无形资产”“管理费用”。（4）若某研究开发项目宣告失败，按其已发生的费用扣除已计提的“研究开发失败准备”后，余额结转计入当期损失，借记“管理费用”“研究开发失败准备”，贷记“在建无形资产”。
这样的会计处理，既不影响企业的资产指标，也不影响企业的利润指标，有利于激发企业投入研究开发的热情，增强企业的创新能力。一旦研究开发成功，无形资产无疑增强了企业参与市场竞争的能力；一旦研制失败，说明企业前期投入无果，虽然削弱了企业今后的财务实力与经营业绩，但可以刺激企业的创新意识，使其不断地去研制和开发新产品、新技术，以适应市场经济发展的需要，挑战知识经济时代。无形资产在研制成功后的价值是其全部实际成本，真实地反映了它的价值和企业的财务信息，有利于企业加强对无形资产的利用和管理，既符合真实性、合理配比原则，又符合历史成本计价原则，且在会计报表中易于列示。
二、商誉的确认和计量
（一）商誉的确认
1.当前在这方面存在的问题
无形资产准则第4条规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：（1）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（2）该资产的成本能够可靠地计量。无形资产准则第7条又规定，企业自创商誉不能加以确认。这种确认方法显然符合会计界对商誉问题的传统看法，即只有在企业合并中取得的外购商誉，也就是购买价格与被购企业可辨认净资产公允价值之间的差额，才能在会计上加以确认。非购买商誉，即企业在持续经营过程中形成的自创商誉，在任何状态下都不能确认。笔者认为，这种规定是不合理的。其理由是：第一，在日益增多的企业兼并活动中，不少企业往往不惜重金收购其他企业，所付的资金中，有80%甚至90%是用于购买商誉的[6].企业合并中显现出的如此巨大的商誉价值，不是产生于企业被收购、改组或合并之时，只是在收购、改组或合并时才得以实现罢了。第二，不是并购活动，而是企业持续地开发创造知识产权的努力形成了商誉的价值，因此从商誉价值形成的角度看，只在发生并购业务时才确认商誉价值的会计处理方法缺乏合理性。第三，仅仅确认并购企业的商誉价值导致并购企业与非并购企业之间缺乏可比性。财务数据只有在不同的企业之间进行比较时才具有决策价值，企业中只有一部分企业的资产负债表中包含了商誉，一方面导致投资者利用商誉信息时更加无所适从，另一方面也导致并购企业与非并购企业的财务比率因计算口径不一致而存在显著差异。
2.自创商誉是否应当确认
商誉包括外购商誉和自创商誉。企业自创的商誉该不该确认呢？美国财务会计准则委员会提出的会计要素确认的4条基本原则包括可定义性、可计量性、相关性和可靠性。长期以来，自创商誉由于不符合“可靠性”标准一直不被确认。然而过分强调可靠性，必须以牺牲相关性为代价，特别是当衍生金融工具出现以后，会计学界开始意识到，仅仅为了强调可靠性而将那些对决策有用的重要信息拒于会计核算的门槛之外的做法已不合时宜了。现在，企业文化、管理模式、客户关系、销售渠道、品牌等商誉的构成要素在企业的资本增值、资本运营中效力日益显著，相应地，股东、债权人也急需了解这一未入账的重要的资产信息。在一定意义上，现代企业的竞争就是创造能力的竞争，核算这部分能力价值的商誉，对于衡量企业未来的竞争优势、判断企业的投资价值是至关重要的。以适当的方式反映并披露商誉信息，无疑能更完整、公允地反映企业真实的财务状况和经营业绩。其优点在于[7]：（1）内部经营管理者可利用这些信息进行投资、筹资决策。只有清楚地了解企业自创商誉的价值，才能对其进行有效的资本化运作，实现规模扩张。并且，企业也可借此商誉吸引投资，扩大其筹资渠道。（2）在吸引外资的过程中，可避免因为忽视了未入账的资产价值，造成企业价值被严重低估，致使国有资产遭受损失。（3）投资者、债权人要根据关于企业未来盈利能力的信息进行决策，披露商誉信息，宏观上有利于资源在全社会的优化配置。因此，传统的自创商誉不确认理论已经不再适应社会经济形势的发展需要，必须进行改革创新。而且，会计确认、计量手段等的改变，使得在历史成本计量模式下不能反映的自创商誉有可能进入财务会计系统。商誉应作为一项资产被确认。资本市场的经验研究结果表明：报告的商誉资产价值与股价之间是相关的，并且在商誉已经摊销5年之后仍然相关[6].同时相关的研究还显示：报告了商誉价值的企业，其账面价值更接近于市场价值，这从另一个侧面证实了商誉的确认使得会计信息更加有用。因此，自创商誉应该被确认。
3.外购商誉如何确认
一般认为，在企业购并当中，当收购企业以超过被收购企业的净资产公允市价的价款购入被收购企业时，超过市场公允市价的这部分价款被认为是被收购企业的商誉。然而，如果对购并（收购或兼并）企业的购并动机进行分析，就会得出一些不同的结论。一般企业购并的主要目的有：快速进入某一行业；扩大生产规模，形成规模效应；获得被购买企业的生产技术和专营特权；分享被购买企业的商誉；获取被购买企业的某项特殊资产，如特别的地理位置等；实行生产一体化。因此，收购价格与净资产公允价值之差，并不完全等同于被收购企业的商誉。而且，市场公允价值在很大程度上取决于供求关系。事实上，在实践中有许多经营不善甚至恶化的企业，也能以高于其净资产公允价值的价格出售。换言之，企业愿以高价收购目标企业，往往是出于自身发展战略的需要，获得超额盈利能力仅仅是其中可能的原因之一。此外，收购价格之高低悬殊决定了外购商誉的价值不合乎逻辑。比如[7]，从1989年8月至1990年3月，美国联合航空公司处于被兼并的交易协商过程中，不同买主的收购价格先从37亿美元上升到67亿美元，后又跌至51亿，在短短8个月内，收购价格就有如此巨大的波幅，倘若按价差法计算商誉，岂不也将大幅波动？这显然是不合理的。在并购实务中，收购价格受市场供求关系、交易双方的谈判技巧、交易信息、交易成本等因素的影响，简单将价差归结为商誉并不准确。同时，并购溢价与并购后的企业的超额盈利能力并不直接相关。自20世纪80年代以来，并购溢价越涨越高。据统计，并购后的收购企业能从溢价中获取超额盈利能力的只有33%左右，可见并购溢价并不符合商誉的本质，因此不能用以定义商誉。
针对以上这些情况，笔者对外购商誉的确认提出自己的一些看法。首先，在确认外购商誉时，不应该仅依据并购溢价，应将并购动机和供求关系等因素引起的价款变动从并购溢价中剔除出去，据此来确认外购商誉。其次，我们不能仅以目标企业自身的获利能力为基础，应结合并购双方整合后的预期盈利能力来确认外购商誉。如何将这些想法同实际工作结合起来，还有待于进一步研究。
（二）商誉的计量
商誉的计量即入账价值问题。商誉的价值大小决定于其在多大程度上能够转化为经济利益流入。鉴于商誉带来的预期超额收益具有高度的不确定性，以及市场公允价值计价基础尚未得到广泛应用，因而商誉的计量成为会计实务操作中的一个难点问题。目前，关于商誉的量化这一问题争议颇多，无法形成统一意见[8].一般来说，企业的超额利润可视为商誉带来的收益，因此在找到能以正确公允的价值确认企业商誉的办法之前，可采用以下方法进行商誉的计量：企业商誉的价值=企业利润总额/行业净资产利润率-企业账面净资产。
同时，企业还可以在财务报告中揭示其预期盈利及行业平均利润，揭示本企业产品的市场占有率、分布情况及其销售额在行业中的排名等，以帮助投资者对企业商誉的价值形成正确认识。
此外，针对上市公司可以采用一种新的商誉计量方法，即上市公司的商誉以修正后的股价减去账面净资产的公允价值来确定。以最近一年（除去异常走势区间）股价的平均数代表修正后的股价，这个修正后的股价代表了市场对企业价值的一个客观评价，即企业的实际价值。与账面价值的差异包含两个部分：账面价值的历史成本与现行价值之间的差异和账外资产价值。式中，净资产的公允价值一般由资产单项评估确定，即按历史成本、重置成本、现行市价等计价标准，逐一确定企业现有资产、负债的单个存量价值，然后资产减负债得出。它是把被评估企业的资产、负债看作互不相关、相互独立的部分而做出的静态评估。这种处理方法与当前关于商誉入账价值的确定保持了一致性，并且可以在一定程度上遏制企业随意调整商誉入账价值以实施盈余管理的机会，因而适合上市公司使用。尽管在目前看来，这种方法的可操作性不强，但随着证券市场的规范和企业经营管理水平的提高，相信不久以后能够使用。
三、商誉的摊销
商誉作为一项无形资产，不管是自创商誉还是外购商誉都要予以确认和计量，在账面上确认后，就要考虑其是否需要摊销，若需要，应采用何种方法进行摊销。目前，关于是否摊销这一问题仍没有统一的意见。
《国际会计准则第38号：无形资产》（ias38）认为无形资产的成本应在其使用寿命的最佳估计期限内系统地摊销，规定所使用的摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式。如果该种方式不能可靠地确定，那么应采用直线性，且使用期自可利用之日起不超过20年，企业还应每年对该无形资产的可收回金额进行估计，以确定是否发生了减值损失[9].美国会计原则委员会第17号意见书（apb17）认为，无形资产的价值均会逐渐丧失，因此，其价值应在估计的有效期内摊销，但不得超过40年。我国无形资产准则第15条规定“无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销”，并对摊销年限作了详细的规定。商誉作为无形资产，必然要遵循这一规定，即在规定的时间内采用直线法摊销。认为应该摊销的理由主要是：（1）购买商誉作为企业获取超额收益的能力，在激烈的竞争中的趋势是日益减少的。（2）按权责发生制和配比原则，应在其收益期内合理分配。
虽然摊销的处理体现了谨慎性原则，但经处理后的会计信息在知识经济环境下是否仍具有相关性，引起了众多质疑[9].而美国财务会计准则委员会（fasb）在（apb17）之后的财务会计准则第142条“商誉”中又规定商誉不必进行摊销，但必须每年一次对商誉进行减值测试；若某些事件或情况出现令呈报单位公平值跌至账面值以下时，则应每半年进行减值评估。
然而，笔者认为商誉不进行摊销更为合理。原因在于商誉所核算的是企业创造和开发知识产权能力的价值，商誉的账面记录应该与这部分价值保持对应。我们知道，企业中与创造知识产权相关的能力并没有随着时间的推移而丧失，事实上大多数企业会随着时间推移而提高这部分能力，其价值的大小取决于市场。fasb将对商誉价值的决定权交给了市场：若市场环境变化降低了企业赢利能力，则商誉价值减少；企业获利能力不变，则商誉价值不变。这样提供的会计信息使报表使用者能对其投资决策作出更准确的判断。可是，如果对商誉进行摊销的话，作为反映获利能力的商誉的价值却随着摊销逐渐减少、消失，这违背了会计处理的真实性原则，因此商誉不应该被摊销。商誉不进行摊销，代替它的是定期对其进行减值测试。每一报告单位可选择年度内任意日为测试日，然后根据前述的商誉计量公式（即企业商誉的价值=企业利润总额/行业净资产利润率-企业账面净资产），将测试当日的相关数据代入公式中来确定测试日企业商誉的价值，进而将该数据同企业商誉的账面价值作比较后提取减值准备。通过减值测试，保证商誉入账后计量的可靠性，从而实现了相关性与可靠性的统一。当然，这一做法目前仍存在很大的难度。
当今社会正从工业时代向信息时代过渡，以知识和技术为依托的知识经济时代的来临，进一步突出了无形资产的重要作用。无形资产正日益成为决定企业现金流量与市场价值的主要动力。目前，会计的核算主要是以有形资产的计量和报告为中心的，对无形资产的计量、报告、管理等，不能适应时代和经济发展要求。企业应逐步深化对无形资产的核算内容、计价基础以及信息披露等方面的研究与思考，将无形资产正式纳入会计系统进行核算。
[参考文献]
[1]朱光龙。由无形资产准则引发的几点思考[j].财会月刊，2001，（18）：28-29.
[2]中华人民共和国财政部。企业会计准则：无形资产准则[z].北京：中国财政经济出版社，2001.
[3]张斌。对研究开发支出会计处理方法的改进[j].上海会计，2001，（4）：26-27.
[4]李从峰。企业自制无形资产研究开发费用处理探讨[j].现代管理科学，2004，（7）：114-115.
[5]傅晋豫。研究与开发费用会计处理浅议[j].财会月刊，2002，（2）：37.
[6]张翠波。关于商誉问题的探讨[j].上海会计，2002，（2）：51-52.
[7]龚凯颂。关于商誉会计理论的思考[j].财会月刊，2001，（20）：2-3.
[8]吴金海。无形资产会计计量若干问题探讨[j].上海会计，2002，（1）：24-25.
无形资产会计问题研究篇5
关键词：表外无形资产 CIA法和AHP法 信息披露
现实生活中，经常会存在这样一种现象：一些在中期或者年度财务报告中显示拥有有限账面资产的企业，如事务所、各类咨询公司等，却能够创造出数倍乃至数百倍于资产的收益;而一些资不抵债（即宣告破产）的企业仍可以在资本市场上出售，甚至可以卖出大价钱;一些国企之间的交易，明明已按照高于净资产的价格出售，但却有大量国有资产流失。如此不正常的现象不免引发我们思考：除了传统的财务报告所报告的资产外，是否还存在着没有被确认计量但却能够为企业创造大量价值的资产呢？对此，管理学家和财务学家给出了解释：那就是表外无形资产的存在。表外无形资产就是不计入资产负债表的“无形资产”。这里我们假定：无形资产=会计无形资产+表外无形资产。随着经济的快速发展，无形资产的范围不断扩大，对无形资产的概念进行规范整理就显得尤为迫切。
一、会计无形资产认识的局限性
（一）会计无形资产的计量范围过于狭窄
目前会计上按照规定确认无形资产有两个重要条件：（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;（2）该无形资产的成本能够可靠的计量。会计确认的传统模式如图1所示。
按照这个确认标准，会计无形资产通常包含商标权、专利权、特许权、著作权、土地使用权等。但是企业自创的无形资产，如研究发展水平、人力资源、企业文化、商誉、客户关系等因为不符合会计的确认条件而未被纳入会计无形资产的范围，从而被排除在财务报表信息之外，造成的结果就是无形资产的账面价值与实际价值相差很远，势必使会计信息的相关使用者无法准确判断企业的财务状况和营运能力。
（二）内部研究开发支出的费用化与资本化之争
根据现行会计制度的规定，企业的内部研究开发项目，研究阶段的有关支出在发生时全部计入当期损益，开发阶段的支出只有在满足资本化条件时才能被计入无形资产成本;如果实在无法区分研究阶段和开发阶段的支出，在发生时计入当期损益。这是因为研究阶段和不能资本化的开发阶段项目的未来具有不确定性。但是在知识经济时代，现代企业用于研究开发的费用比重越来越大，尤其对于高新技术产业的上市公司来说，这样处理，会严重影响当期利润，不利于鼓励企业的科研创新，也不利于企业的发展。
（三）没有充分披露无形资产
目前的财务报表对无形资产的披露过于简单，报表中没有详细的分类，一般仅披露会计无形资产的期初数、期末数，以及计提的无形资产减值准备，无法给信息使用者提供充分、具体、完整的会计信息。
二、改进现行无形资产会计准则的一些建议
（一）扩大会计无形资产的范围，加入表外无形资产
拓展后的无形资产除了包括会计无形资产外，大致可以分为以下四大类：（1）市场资产，包括企业品牌、业务伙伴、营销渠道、特许经营权协定、顾客忠诚度。（2）智力资产，包括商标权、专利权、商业秘密、版权、著作权、设计专用权。（3）人力资源，包括技术技能、管理技能、创造力、群体技能、职业评估。（4）基础结构资产，包括企业文化、管理哲学、信息技术系统、网络信息平台。但是，无形资产分类的结果并不等于表外无形资产确认的结果。
（二）综合运用CIA法和AHP法来评价表外无形资产价值
表外无形资产的内容非常丰富，但不能确认的一个主要原因就在于表外无形资产的成本很难计量，无法通过会计确认标准的检验。
1.目前会计上的无形资产，如商标权、特许经营权等，所采用的计价方法主要为历史成本法、重置法、现值法等。但是，因为表外无形资产的形成没有一个特定的交易事项，有时候在形成过程中发生了一些费用，但这些费用难以确认，所以就难以独立地核算成本。因此，历史成本法和重置法显然不适合对表外无形资产进行评估。现值法，会计上无形资产的收益现值=未来一定期间内的收益×折现率。收益现值法虽然在一定程度上可以确定表外无形资产的总体价值，但是对于总体价值在各项表外无形资产之间的分配问题，仍然没有给出解决的方案。
2.基于上述所列评价方法存在的局限性，我们试图选择综合运用CIA法和AHP法来评估表外无形资产的价值。（1）CIA法主要用于评估表外资产的总体价值。CIA（Calculated Intangible Value）法是美国伊利诺斯州NCI研究所提出的一种评价企业无形资产价值的方法，其基本思路是：相对于有形资产来说，企业无形资产具有获取超额收益的能力，因此可以通过量化企业的超额收益进而来计算无形资产的价值。以企业所在行业的有形资产收益率为基础，将企业收益值中超出行业平均有形资产收益的那部分作为无形资产所创造的价值。（2）AHP法主要用于将总体价值在各类或各项表外无形资产之间的分配。Analytical Hierarchy Process法是美国运筹学家、匹兹堡大学T・L.Saaty.教授在20世纪70年代初期提出的一种管理决策分析方法。AHP法的特点是先将复杂系统中的各种要素划分为相互联系的有序层次，使之条理化，然后根据实现系统目标的要求，在同一层次上两两比较各因素的重要程度，定量描述比较出来的结果。而后，利用统计分析方法计量反映每一层次元素的相对重要性次序的权值，通过所有层次之间的总排序计算所有元素的相对权重并进行再排序，从而能够形成定量化的决策依据。将该方法运用于知识资产估价的基本思路是：基于企业价值最大化的系统目标，将所有知识资产作为同一层次的系统要素，请专家、管理人员、员工等对系统要素的重要性程度进行两两比较，并赋予重要性次序权值，然后计算出各类知识资产的权重，进而按权值分配知识资产的总体价值。
要想更好地运用CIA法和AHP法，技术处理固然重要，但更关键的是要做好以下准备工作：一是对企业的相关资料进行搜集、整理和分析，包括资产要素的辨认和认定、预期获利能力，以及对获利风险的分析和评估等。二是采用头脑风暴法，发挥专业人员、企业领导和员工的智慧，对各知识要素的重要性排序，做出正确的判断。
在对表外无形资产进行估值的基础上，笔者试着在结合上页图1中会计确认的传统模式的基础上，提出了会计确认的“彩色模式”。该模式最先由美国证券交易委员会的Steven M.H. Wallman提出，在此基础上进行修正完善。大概框架如下页图2所示。其中，会计确认核心层次，如土地使用权、知识产权、特许经营权、经营能力;会计确认紧密层次，如关系资本、品牌资本等;会计确认松散标准，如道德资本、基础结构资本。
（三）充分披露无形资产会计信息
葛家澍（2004）认为，无形资产信息披露的不对称性导致的经济后果是“极度的信息不对称性的信息缺乏信号传递功能和缺乏透明度……留给投资者一种浑浊的、最小的、不充分的和缺乏透明度的信息。”目前的财务报表中，一般仅披露无形资产的期初、期末数，最多会披露无形资产的减值准备。这种披露方式过于简单，不能反映出无形资产的分类、研发水平、后续计量等信息，从而不能适应科技发展的需要，有时候甚至会严重扭曲财务报告的有关信息，导致投资者对公司价值做出错误的判断。即使计量困难，也不应该成为表外信息披露的障碍。
（四）深入研究无形资产的价值评估和商誉问题
正是因为无形资产难以计量，所以对无形资产的研究才一直能够持续不断下去，尤其是在自创无形资产的价值计量上。依据现行的会计准则，自创型无形资产只有在开发阶段取得成功时，才可以将相关支出予以资本化。但是在现实生活中，对无形资产的界定依然很难，到底能否作为无形资产，人们持怀疑态度，如企业的人力资源、社会关系等。作为一种突破创新，当企业发生并购活动时，确定被并购企业的价值时，相关的无形资产价值评估成为了一种亟待研究和解决的问题。在企业并购过程中的价值评估，主要存在两个问题：第一，怎样才能合理评估出最初没有确认的无形资产的价值。第二，企业并购中发生的商誉问题和企业经营中自创商誉的问题。
（五）无形资产会计研究的创新和改进
（1）加强对无形资产尤其是表外无形资产相关理论的研究，寻求对无形资产相关理论的创新点和突破点。（2）完善相关法律制度，使无形资产相关研究成果真正能够发挥作用。在现实的经济生活中，无形资产的会计问题主要受到两个基本条件的限制：一是无形资产本身，即无形资产确认和计量的不可靠性;二是既定产权制度和分配制度的可容许性，如果现行的法律制度能在无形资产的投资比例、成果分配上有所限制，则可以在一定程度上避免这两者之间的冲突。（3）尽量摆脱对有形资产研究路径的依赖，对无形资产也应试着采用实证研究方法。
三、结束语
在知识经济快速发展的时代，企业之间的竞争将主要是知识资产的开发与利用的竞争。与此同时，企业的知识资产战略也将成为企业战略的核心。在这种情景下，尝试从财务视角来研究和论述知识资产的战略问题，未必不是一种好方法。所以，合理评估企业知识资产的价值，科学配置企业的知识资产，提升企业的创新能力，从而提高企业的绩效，能够使企业在竞争中立于不败之地。
除此之外，随着经济事项的日趋复杂，新的无形资产不断出现，在选择会计方法时，应尽量选择与无形资产一致的方法，更应该考虑与之相关的会计方法所产生的会计信息对于投资者的决策是否有价值。希望无形资产准则修订时能够考虑无形资产的使用寿命，针对有限使用寿命和无限使用寿命采取不同的会计处理方法。对于使用寿命不确定的无形资产，应当不予摊销，至少一年进行减值测试。X
参考文献：
1.高洁，蒋冲，向显湖.企业知识财产及其战略体系构建[J].财经科学，2013，（6）.
无形资产会计问题研究篇6
一、研究与开发费用会计处理的国际比较
（一）国际会计准则
国际会计准则第38号认为，在评价内部产生（即自行开发）的无形资产是否具备确认资格时往往存在困难，即难于确定是否存在以及何时存在将产生可能未来经济利益的可辨认资产，以及难于可靠地确定该资产的成本。因此，国际会计准则第38号指出，对自行开发的无形资产，其确认和初始计量除应遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还应遵循有关研究与开发费用处理的特别规定。
国际会计准则第38号指出，为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产；因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。具体而言，只有当企业可以证明以下所有各项时，开发产生的无形资产才能确认：首先从技术上讲，可以完成该无形资产，并使其能使用或销售；第二，有意向完成该无形资产并使用或销售它；第三，有能力使用或销售该无形资产；第四，该无形资产是否可能为企业带来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产是有用的；第五，有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；第六，对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。
基于此，国际会计准则第38号指出，内部产生（自行开发）的无形资产的成本是，自无形资产首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。该方法的主要依据是认为研究费用和开发费用这两者与未来经济效益之间关系的不确定性程度是不同的，企业研究活动主要是一个初步性的分析与调查阶段，目的是获得新的知识与新的认识，所以未来是否会带来经济利益是非常不确定的，因而应将其费用化，并在以后会计期间也不确认为资产。而开发活动是将技术或计划运用于实践之中，具有实质性的改进，其所带来的未来经济效益是比较确定的，所以可将其支出资本化，并在将来进行系统而合理的摊销。这种符合一定标准加以资本化的方法比较符合会计的配比原则与权责发生制原则，是一种较为公允的作法，可以克服企业的短期行为。有利于企业的技术进步。但该方法的缺陷也是明显的：主要是核算上的主观估计成分太高，一方面要划分何为研究支出何为开发支出，另一方面还需确定资本化的金额为多大。而且，以后年度如何进行摊销，摊销期限等都需主观估计。而在实际操作中，无形资产内部项目的研究阶段和开发阶段有时很难区分，将此支出是予以费用化还是资本化常常会因时、因地、因人而异，这时会计信息就带有一定的主观性，影响了其可靠性。正因如此，我国无形资产准则才没有采用该模式。
（二）美国会计准则
在美国，对研究与开发的会计处理是由美国《财务会计准则公告第2号-研究与开发费用会计》进行规范的。该公告指出：为研究与开发而开发的所有支出均应列为费用。其主要依据是谨慎性原则，支持这种方法的人认为尽管发生研究开发费用的最终目的是为了形成无形资产，带来未来的收益，但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济收益具有不确定性。因此，按照谨慎性原则，应计入当期损益。而且，这种方法受美国许多企业的欢迎，因为这种方法将支出直接计入费用减少了企业的当期损益。从而递延了企业的税款上交，而且这一方法核算又非常简单，不用考虑资本化金额为多大以及今后资产如何摊销，摊销期限又如何确定的问题。
二、我国研究与开发费用会计处理的问题
按我国无形资产准则的规定，自行研制开发的无形资产只能以申请费、律师费等相关中介费入账，前期的研究开发费用和后续的支出都不得增加无形资产的价值。从总体上看，这种处理方法应归属于费用化模式，即美国模式。充分体现了稳健性原则，使上市公司利用无形资产来粉饰报表更为困难，但同时也暴露出一些明显的问题。
第一，准则制定的目的应是提高会计信息的可比性和反映经济活动的实质，虽然经济活动的复杂性和会计计量局限性的矛盾使同一经济活动可以有几种不同的会计处理方法可供选择，会计准则应是将合理的方法加以合法化，而不能仅仅只为了解决上市公司虚增利润的问题而使准则简单化。研究开发费的费用化处理不难使我们看到一个明显的特点：所有的会计准则都是为了防止上市公司粉饰财务报告，解决上市公司稳健不足的弊病。这就造成一种假象：只要是采用稳健性的会计政策就一定符合中小投资者或股东的利益。我国上市公司有虚增利润的动机，这是不争的事实，但难道没有虚减利润的动机吗。其中主要原因就是我们的监管体制。证监会关于上市公司“公开上市、ST、PT以及配股”都对利润和资产收益率设定了最低界限，这无疑增加了上市公司虚增利润的压力，而这种虚增的现象又需要制定会计准则来遏制，两者都是由证券市场监管所引起的，结果是由于监管目的的会计准则无法真正体现投资者或股东的利益。
一般而言，无形资产的研究开发费用通常很大，而中介费则显得微不足道。这种确认方法使得无形资产的价值明显偏低，不能正确揭示资产实质，同时会导致两种后果：其一是影响企业研究开发费用投资，使得企业缺乏创新能力，后续发展无力；其二是企业会考虑将研究开发部门分离成公司，增加无形资产交易量，造成不必要的社会交易成本损失。这两种后果都有违股东最大化目标，就是说原本是为了保护股东利益，而结果却是损害了股东利益。显然这种处理方法不能够反映经济活动的实质，操纵利润的可能性也因此增加。
无形资产会计问题研究篇7
关键词：人力资源；人力资产；人力资源会计；人力资产会计
中图分类号：F235．99文献标识码：A文章编号：1005―0892(2006)08―0121―04
一、引言
人力资源是指人所具有的能够推动整个经济和社会发展的能力。与其他经济资源相比，人力资源具有特殊性。周宾曾对此进行了细致地分析说明，揭示了人力资源所具有的自有性、能动性、时效性、再生性、社会性和共享性等特征，并指出了人力资产管理的对象是人力资产而非人力资源。
人力资源的自有性表明：人力资源只能归个人所有，组织只能通过与个人的协议取得这个人的人力资源的使用权，而无法拥有其全部产权。人力资源的能动性使得人力资源的发挥受其主观能动性的制约。人力资源的时效性则代表着人力资源所具有的知识与技能不更新就会失去其效用。人力资源的再生是伴随着人力资源的使用过程而同时进行的，是一个可持续开发、丰富再生的独特过程。人力资源的社会性要求人必须注重劳动集体的团队建设，注重人与人、人与集体、人与社会的关系及利益的协调与整合，使其思想与活动呈现出社会性。人力资源的共享性意味着一个人可以将一天的时间分成几段，分别转移给不同组织，任何一个组织不能因为其取得了该人力资源的部分使用权而要求他在本日工作结束以后不为其他组织工作，也不能因他完成本组织工作后为其他组织工作而获取经济利益。
人力资源的上述特性告诉我们：企业不能完全拥有人力资源。所以，人力资源会计进行核算的对象也不可能是其不能完全拥有的人力资源，而应是其所能拥有的人力资产。
二、现行人力资源会计研究及其存在的问题
美国芝加哥大学教授舒尔茨在其出任美国经济学会会长时的就职演说“人力资本投资”中指出：除了我们所认识的影响经济增长的生产要素外，一定还有什么重要的生产要素被“遗漏”了，这就是人力资本。赫曼森最早将人力资本问题研究与会计结合起来，提出了人力资源价值的计量和会计问题，指出：人力资源是大多数企业最有效的经营资产，为了使会计报表更完善，对企业管理人员更有用，其内容应包括人力资产。1974年和1985年，弗兰霍尔茨的专著《人力资源会计》第一版和第二版问世，全面介绍了人力资源会计的理论和方法，而且列举了30个应用人力资源会计的案例，阐述企业管理人员需要应用人力资源会计信息于经营决策和人力资源管理决策。由此，“人力资源会计”成为了这一会计新领域的公认名称，它是指鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将组织人力资源变化的信息提供给组织管理者和外界有关人士使用。所以，人力资源会计的研究内容必然限定于：对组织进行的人力资源招聘录用、教育培训、管理使用、报酬激励等具体业务过程进行核算，并进一步分为人力资源投资会计、人力资源成本会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计，分别对培训人力资源所进行的投资、取得和控制人力资源所发生的各项成本支出、所控制的人力资源的价值、劳动者将其所拥有的劳动力使用权让渡给企业时所形成的资本投入以及凭借该资本投入参与企业收益分配的活动进行确认、计量、记录和报告。
如上所述，尽管众多的研究者对人力资源会计作了大量的研究工作，取得了相当多的研究成果，各国的会计准则制定机构也积极的予以推进，但是，人力资源会计准则仍然无法成为强制执行的现实准则。究其原因，就是现有的人力资源会计研究无法给出合理而又可操作的人力资源计量方法，以至于张文贤在财政部重点科研课题“人力资源会计研究”结题报告的结束语中列出的三个尚待研究问题里有两个涉及人力资源计量问题，而“会计就是一个计量过程”，不难想象，不能解决计量问题的人力资源会计是无法在现实中得以运用的。关于人力资源计量的研究也一直是人力资源会计研究研究者们致力进行的工作，已经提出了各种计量方法，但是，这些方法尚不能得到公认，其操作性也很差。可以说，人力资源会计的研究已经走到了一个峭壁的面前，现有的研究均在设法利用各种工具与技巧攀爬这个峭壁。而笔者认为：攀爬峭壁不如回过头来反思一下我们是怎样走到这个峭壁面前来的。这个峭壁就是要计量人力资源的成本或价值，可是又面临着人力资源的所有权、时效性与能动性、社会性与共享性等一系列矛盾，无法找到决定人力资源价值的因素，无法确定各已有因素之间的关系，所以也就无法构造出计量模型。而之所以要计量人力资源，完全是按照企业发展的贡献来自于实物资源和人力资源两个方面的基本观念，将实物资源会计研究方法简单套用到人力资源会计研究中来得到的。其实，人力资源与实物资源相比具有极大的特殊性，将实物资源会计的核算理念和方法简单搬用是错误的，必然导致会计对象选择的模糊。
三、改进现行人力资源会计的建议――正确界定人力资源与人力资产
现行人力资源会计将人力资产定义为组织所能控制的人力资源，即认为人力资产与人力资源具有同质性，人力资产只是组织所能控制的那部分人力资源。由于现行人力资源会计未能有效区分人力资源和人力资产，导致人力资源会计计量客体的模糊，从而出现了对人力资源会计的一系列争论：如作为人力资源载体的人是独立的、流动的，不能为一个单位完全所拥有或控制，人一旦流动，它所拥有的人力资源也将随之离开了原来供职的组织，而这是组织无法决定的；一个人所拥有的人力资源，不管是什么单位进行投资形成的，都不会为这个单位所独享，只能与人力资源的拥有者(人)甚至他所兼职的单位分享，将人力资源的总体价值(假如可以计量出来的话)作为组织的资产，违背了会计主体的基本假设；人力资源作为一种能力很难以历史成本计量，因为并不是所有面向人力资源培养的成本一定会等价地形成人力资源，而其未来收益又是不确定的，因为人力资源所能带来的收益综合体现在组织的整体收益中，很难将之分离出来，所以不能通过人力资源的成本与收益分析来简单地计量人力资源的价值，即使硬性计量，得出的结果不是低估或高估人力资源的价值就是具有极大的主观性；人力资源在使用过程(开发过程)中，随着工作经验的积累和人的成长，人的能力会提高，即人力资源的价值会增加，这些增加了的价值应如何归属、怎样计量；等等。
这些问题只能通过重新界定会计客体来解决，即改变“资产是……的资源”的命题，按资产的共同本质对其进行科学定义，并将会计核算的客体明确为资
产。
现行理论通常将资产定义为“经济资源”或“未来经济利益”。问题是：这样的资产概念科学吗?笔者认为：“未来经济利益”只是资产的效用而非其本质，“经济资源”也不能概括资产的共同本质；资产的共同本质是所有资产具有的共同性，即一种法定权利的体现；所以，资产是指企业因过去的交易、约定或事项所拥有的法定权利。
按照这样的资产定义，作为只是一个主体所拥有的资产之一种的人力资产，可以定义为：是指一个会计主体因过去的交易、约定或事项所拥有的在特定时间内使用人力资源的法定权利。
通过对人力资源特性的分析，使我们认识到：会计核算的客体不能是会计主体所不能完全拥有的人力资源。在将人力资产定义为“会计主体所拥有的在特定时间使用人力资源的权利”以后，我们看到：会计主体所要维护的就是这种权利，而非人力资源本身。由此，笔者认为：应该将人力资源会计直接改称为人力资产会计，其客体就是会计主体所拥有的人力资产。
将人力资产定义为“法定权利”并作为人力资产会计的客体以后，现行人力资源会计所面临的诸多理论问题都将得到有效解决。
1．人的独立性问题
人固然是独立的，可以自由流动，但其流动也要受到法律的制约。当他与一个组织签订劳动合同将其人力资源的使用权转移给组织以后，他一方面取得了与这个组织的其他生产资料结合进行生产劳动并获得劳动报酬的权利，同时也承担了在特定时间为这个组织工作的义务。从组织的角度来讲，与劳动者签订的劳动合同使组织承担了在劳动者完成符合要求的劳动后支付劳动报酬等的义务，同时也拥有了在特定时间支配劳动者人力资源的权利。组织可以凭借这个权力要求劳动者在特定时间为组织提供必要的劳动，也可以将使用劳动者人力资源的权力转让给其他组织获得补偿。劳动合同期满，双方的权利义务关系解除，劳动者可以自由流动或继续与组织续签合同。但在合同期内劳动者是不能单方面无补偿违约的，如果劳动者违背合同不为组织提供人力资源，就必须对组织进行补偿。换句话说，组织虽然不能拥有人力资源，但可以通过劳动合同拥有人力资产，并凭借所拥有的人力资产获取未来经济利益。在不区分人力资源和人力资产时，简单地说人力资源会计的客体是人力资源，必然带来逻辑上的混乱。
将人力资源会计改称人力资产会计，并将其客体界定为人力资产后，就有效地解决了作为人力资源载体的人的独立性、流动性和组织对人力资源使用权(即人力资产)的独占性之间的矛盾，使得人力资产会计的对象清晰起来。
2．人力资源的共享性问题
人力资源作为一种能力，具有共享性，即其所有者可以将其投入不同的组织(以兼职的方式)，而其发挥作用所取得的好处又会同时被不同的组织及所有者个人分享。如果不考虑人力资源的共享问题，将人力资源会计的客体界定为人力资源，必然要求对人力资源进行确认计量。这就在理论上存在两个问题：第一，以人力资源作为会计对象，必然要求人力资源会计站在人力资源所有者的角度来进行核算，而我们通常所说的人力资源会计是站在组织的角度对组织的状况进行的反映，将两个主体的对象混淆在一起，是不符合会计主体的基本假设的；第二，人力资源的运用收益也是要被组织与其所有者共同分享的，将人力资源作为会计对象，就无法有效区分人力资源的总体收益与组织所能分享的收益，进而导致要反映组织所拥有的使用人力资源的权利与使用收益却反映了个人所拥有的人力资源的错误。也就是说，任何一个组织都不会直接拥有人力资源，而只能拥有人力资产。
将人力资源会计改称人力资产会计，并将其客体确定为人力资产后，组织所要反映的是其所拥有的人力资产及其使用收益，就合理地避免了上述问题的发生。
3．人力资源的计量问题
人力资源作为一种能力，既有先天的，也有后天形成的。先天的能力差别不大，后天的差别才是最根本的。而后天能力的形成，离不开教育培训和经验积累。在由教育培训导致的后天能力的形成过程中，必然要支付一定的成本费用，将这些成本费用作为人力资源价值就是现行的成本法人力资源会计的基本思路。问题在于：第一，人的后天能力的形成除组织的教育培训之外，还存在个人努力自修、其他组织投资培训等多种途径，所以，只以本组织对人力资源的教育培训投资来计量人力资源的价值可能带来人力资源价值的低估。这也是一些学者批评成本法人力资源会计的理由。第二，从能力形成的角度看，形成后天能力需要成本(包括个人所付出的努力)，但支付了成本并不一定会形成后天能力，支付了等量的成本也不一定会形成等量的后天能力，因为后天能力的形成是受多种因素制约的。综上两点，以人力资源的教育培训成本作为人力资源计价基础显然是不合适的。既然不能从能力形成的角度去计量人力资源，有学者就提出了从能力发挥的角度去计量人力资源的思路，即以人力资源的使用收益(包括个人的和组织的)的现值来计量人力资源，从而形成现行的价值法人力资源会计。价值法人力资源会计不经证明地认定人力资源的价值与人力资源发挥作用时个人取得的报酬、人力资源所创价值、组织所获超额收益直接相关，并以这些因素中的一个或多个为自变量构造了众多的计量模型。但是，价值法人力资源会计所面临的问题是：计量模型所使用的自变量的认定是主观的，所定义的自变量从抽象理论上说是可以理解的，但其具体数据也是不易取得的，再加上从个人的角度计量个人所拥有的人力资源的价值所导致的会计主体的混淆，必然使人力资源会计陷入纸上谈兵的结局。
将人力资源会计改称人力资产会计，并将作为“法定权利”的人力资产定义为人力资产会计的客体后，人力资产会计的计量就转化为对人力资产这种“法定权利”的量化。至于如何计算人力资产的价值，由于受篇幅和讨论问题主题的限制，本文暂不予讨论。笔者将在今后的研究中，专门予以阐述。
4．人力资源的增减值问题
人力资源的使用过程同时也是其开发过程。在这一过程中，人力资源的时效性和其再生性并存。这一方面导致人力资源的价值会随着时间的推移而不断下降，特别是因人所掌握的知识与技能的陈旧所引起的人力资源价值下降；另一方面随着组织对人力资源耗费的补偿和进行后续教育投资会导致人力资源的再生，特别是由于经验的积累和人在工作中不断地自我学习会使人力资源价值增加。在现行人力资源会计理论中，由于将人力资源会计的对象界定为人力资源，就必须反映人力资源价值的增减变化。如果说通过人力资源价值的摊销来反映人力资源因时效性导致的价值下降还是可以理解的话，那么关于人力资源增值的反映就有如下问题：第一，由于人力资源计量问题的存在，导致其增值是无法确定的，因为经验积累和职工自学可能并不需要组织支付成本或者即使在生产耗费中包含了这部分成本支付也无法将其分离出来；第二，即使能够通过价值法勉强确定人力资源的价值增加，也会因人力资源的共享性导致其归属无法确定。
将人力资源会计改称人力资产会计，并将其客体确定为人力资产以后，如果人力资产的价值可以合理确定，就可以通过人力资产价值的期初与期末金额的对比体现人力资产价值的增减变化，而人力资产是组织所拥有的法定权利，是不存在共享性而需要确定其归属的。
无形资产会计问题研究篇8
一、电网企业研究开发项目会计核算问题研究
（一）明确电网企业研究开发项目
电网企业经常运用到新产品、新技术以保证电网的安全可靠运行。因此，电网企业开展了多种研究开发项目，加强企业创新，以提升自身经济效益，促进自身发展。
企业研究开发项目的支出可以分为研究和开发两个阶段，研究阶段主要是对新型科学技术的独创性调查研究，开发阶段则是将新型科学技术应用于某项计划中，从而生产出创新型的产品。两个阶段的目标、对象、风险、结果等都有多不同，因此，在企业进行研究开发项目会计核算时，应明确研究开发项目活动，按阶段不同采用不同的会计核算方法。
（二）研究开发项目各阶段会计核算
研究开发项目的研究阶段，是为了开发阶段所做的准备活动，主要包括对材料、产品、系统等的研究或改进。由于其所研究的项目无法确定是否能转入开发，开发后又无法确定能够形成无形资产，因此，这一阶段的支出在会计核算中应计入当期损益。费用发生时的借记为研发支出费用化支出，贷记则为应付职工薪酬等项目。期末时，研究阶段的费用借记为管理费用，贷记则为研发支出费用化支出。
研究开发项目的开发阶段，主要是对新产品投入使用前的原型的设计和测试等，具有一定的新产品形成条件，在新产品成为无形资产方面，具有一定的可行性。因此，在这一阶段的会计核算中，费用发生时的借记为研发支出资本化支出，贷记为银行存款等项目。在开发项目成为无形资产后，借记为无形资产XX，贷记则为研发支出资本化支出。
对于电网企业研究开发项目中无法区分属于哪一阶段的支出，在会计核算中，应计入当期损益，不纳入研究开发活动的成本之中。
（三）明确电网企业外部无形资产
应对电网企业外部取得的已作为无形资产确认，并应用于在会计核算中。在取得时应按照明确金额作资本化支出，在取得后对研究开发项目研究阶段结束后继续开发的支出予以资本化，或是对在原有项目基础上继续进行新开发的后续支出中的研究阶段支出费用化，开发阶段支出资本化。
（四）电网企业研究开发项目支出信息披露
据相关规定要求，电网企业需要披露与无形资产有关的期初期末账面余额、使用寿命有限的无形资产寿命估计情况、用于担保的无形资产账面价值等相关信息。使信息使用者能够通过企业的无形资产报表，获取研究开发项目的价值和风险，以合理判断电网企业的经营情况、发展情况。
二、电网企业研究开发项目税务处理问题研究
目前，国家为了支持企业研究开发项目，在税收方面实行了多种政策，电网企业研究开发项目税务处理中所涉及到的主要是企业所得税的税前扣除问题。按照相关规定，研究开发项目支出企业所得税税前加计扣除范围包括新产品设计费、参与项目的在职人员工资、项目消耗的资源费用、试验所用模具等的制造费用、研发成果评审费用、产品研发过程中所运用的软件费用等。这些费用在按规定扣除的基础上，可按实际支出额的50%加计扣除，形成无形资产的按照其成本的150%摊销。
在年度汇算时，电网企业应主动向相关主管税务机关报送相关资料和缴纳所得税，在申请研发支出加计扣除时，需要向税务机关报送本项目计划书和费用预算、参与项目的所有人员名单、项目费用发生情况的归集表、电网企业领导决策层对项目成立所做的决议文件、项目研发的合作合同、项目成果报告等。
另外，在电网企业进行研究开发项目税务处理时，还应注意采用专账专管的费用管理形式，准确归集填写年度，并对支出费用进行加计扣除。对于同一纳税年开展的不同研究开发项目，应进行分别归集和加计扣除。对于企业合作进行的项目，应根据合作双方所承担的费用情况进行分别加计扣除。对于企业委托其他单位开展的项目，应由委托方进行加计扣除。
三、结束语