税制设计的基本要素范文

税制设计的基本要素篇1

《纳税实务》课程属于高职会计专业的一门核心课程。学生通过学习本课程，可以了解当前我国企业在生产经营活动过程中所需要交纳的具体税种，理解、熟悉各税种的相关法律制度知识、掌握各税种的具体计算方法、账务处理方法、纳税申报和税款交纳等相关工作，这些知识对于一个企业会计人员来说是必需掌握并能够进行灵活操作的专业技巧，因此，本课程对于会计专业学生的职业能力培养和职业素质养成起主要支撑作用。

二、课程教学改革背景

当前时期，信息化已全面渗透到社会建设发展的方方面面，它是现代社会进步与发展的重要支持力量。财税工作是我国政府工作的重要构成部分，目前国家税务总局推广应用“金税工程（三期）项目”就是大力发展“互联网+财税”行动计划的一个开端。想要真正实现金税工程（三期）项目的顺利推进，不仅需要强化在网络硬件建设及基础软件建设等两方面的工作，对于财会人员的专业技能及职业道德水平也有了更高要求。而?魍车命a href="lunwendata.com/thesis/List_2.html" title="税收论文" target="_blank">税收实务教学重点?本是放在教会学生计算各税种应纳税额及税务会计处理上，纳税申报也大多流于形式，就是填写一些纸质的纳税申报表，较少有涉税实务网上操作的机会，因此我们的学生在进入社会后不能及时适应岗位需求。所以，对于纳税实务课程教学工作来说，应在强化纳税实务教学基本项目的基础之上加强财税信息化技术、意识、技能方面的培养力度。

营业税改征增值税改革是国家实施结构性减税的一项重要举措，也是一项重大的税制改革。2011年营业税改征增值税试点方案正式实施。截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。自2016年5月1日起，中国全面实施营改增，营业税退出历史舞台，增值税制度会更加规范。这是自1994年分税制改革以来，财税制度的又一次深刻变革。

作为任课教师来讲，也需要加大自身学习，以适应教学工作具体要求。税务老师应及时关注国家最新税收政策变化及其对社会的影响，如 “营改增”政策，消费税的变动，迟迟尘埃未定的房产税，遗产税、环境保护税的研究开征等。同时，为了要在日常纳税实务课程教学中体现财税信息化建设的具体要求，任课教师要认真学习现代信息技术，熟练操作相关财税软件的操作方法，如增值税防伪税控系统中的开票系统、网上认证系统、远程抄报税系统、自助办税终端、开票接口软件、发票查询统计系统等。面对当前社会日新月异的变化，传统的教学活动远远不能适应社会发展需求。尤其是在财税信息化背景下，我们应改革旧的教学思路，更多地重视实践活动对教学工作的积极影响，从书本为主、实践为辅转变为理论与实践相结合、取长补短的教学思路，确保学生在学习过程中能学以致用。

三、课程改革教学设计

（一）设计思想

基于工作过程设计课程的总体框架，通过与税务部门和企业共同研究、合作开发，本课程成功地运用基于工作过程开发课程的理念，按照工作任务（认知、计算、申报、缴纳、做账）和工作领域（不同税种）两个维度解构工作过程要素（包括主观要素：知识、能力、和素质，客观要素：条件、场景、环境），按照两种过程要素相对应的原则，将工作过程要素转化成学习的过程要素（包括内容要素：知识、能力和素质，情景要素：条件、场景、环境），实现工作过程的自然逻辑与学习的认知逻辑有机结合，通过重构，实现课程内容结构化（排列、组合）、认知环境具体化、实践体认过程化、目标要求操作化、课程研发动态化。

（二）课程内容设计

本课程内容从两个维度设计框架结构。一是将企业会计在处理纳税业务时的工作分解为：工作认知（税收的有关法规、企业纳税的相关会计要素、从业人员必须具备的基本素质等等）、计算（税率、公式、税额计算）、申报（程序、表格等）、缴纳（过程）、做账（账务处理）等五项主要学习性工作任务。二是为了处理好不同税种纳税业务特殊性的学习，并确保学习过程有效性，又将企业实际纳税时的工作分解为：增值税、消费税、关税、企业所得税、个人所得税、资源税类、财产税类、行为税类等八大类主要学习性工作领域，并将计算、申报、缴纳、做账四项工作任务嵌入到上述工作领域之中，这种“任务序列、领域嵌入”的课程内容结构突出了重点，消化了难点，既符合学习学习认知的逻辑，又应对了实际工作过程的逻辑。

四、教学方法与教学手段改革

（一）教学模式

1.任务驱动型教学模式

针对该课程在传统课堂教学方式下学生缺乏兴趣、学习积极性差及实际业务操作能力差等问题，可以在纳税实务课程教学过程中引入任务驱动法进行创新性改革。

“工作任务驱动”教学活动的设计，将各个项目细分为若干环环相扣的工作任务，然后以工作任务的完成为驱动点，引导知识与技能的学习。该教学活动的设计，要有明确的目的和可操作性，要以提高学生的岗位能力为出发点，训练的内容要尽量真实，要有利于学生巩固税法知识、掌握账务处理技能，从而提高办理综合涉税事宜的能力。

2.教学做一体化教学模式

教学做一体化的教学模式是一种将理论与实践相结合的教学模式，将一体化的教师配置、教学场地、教学方法与手段，以及教学过程与教学内容融于一体，在做中教，做中学。具体来讲就是将实务经验丰富的校外兼职教师引入课堂，充分利用校外合作企业参观和校内实训室等实践场地，为学生提供与实际工作相同的原始凭证、账簿、纳税申报表、纳税申报软件，教师通过穿插操作指导、答疑，帮助学生学会企业办税业务的各种工作项目，给予学生充分的实际工作体验。

（二）教学方法

1、案例教学法。专业教师在教学过程中，按照各税种学习过程要素的要求，根据教学内容的具体情况，采用列举案例、讲评案例、讨论案例、实习案例等方式。如：在课程的每模块（税种）学习之前，教师给出一个取材于真实经营环境中的企业纳税案例，介绍企业的基本情况和某一期间发生的经济业务等其他有关纳税的基本案情，由学生针对案例进行讨论，实训操作。通过案例教学，使教学内容更加生动、具体，更加有针对性，使学生今后在实际工作中养成具体问题具体分析的良好习惯，促进职业能力的逐步形成。

税制设计的基本要素篇2

房地产税制改革是近年来我国税制改革的热点话题。在经济新常态下，房地产业的发展态势有望从由分化调整、有涨有跌、利润回归的状态过渡到平稳运行。在这一过程中，房地产税是新一轮房地产调控中制度建设的重要内容。开征房地产税，高效整合现行税负体系中与房地产税有关的税种和收费方式，是推动地方税制体系改革的有效途径。不同国家和地区对于房地产税的称谓有所区别，常见的有地方税、财产税、不动产税、物业税等，但其内涵是大致相同的，即按照土地或者建筑物的评估价值，对其保有环节的拥有权或者使用权课征的税收。从全球范围来看，房地产税是许多国家税收制度的重要内容。征收房地产税的国家既包括英国、美国等发达国家，又包括巴西、南非、俄罗斯等发展中国家和转型国家。国际实践表明，一国的房地产税收制度与其政治、经济、文化特征相互融合，税制要素设计同时呈现多样性和相似性。基于此，本文试图以房地产税核心要素为研究对象，通过对有代表性的国家进行国际比较研究，得出各核心要素的设计方法、原因及其适用条件，以期能够为我国房地产税制设计的完善提供一定的参考。

2国外房地产税核心要素的设计比较

2.1纳税人以房地产所有者为主

按照受益论，房地产税是受益税，纳税人为受益者；按照新论，房地产税的是资本税，纳税人是所有者。基于这两种理论，纳税人主要分为四类：一是所有者和使用者，代表国家是英国、美国和南非等；二是所有者，代表国家是德国和澳大利亚等；三是使用者，代表国家是日本和韩国等；四是从使用者向所有者过渡，代表性国家是俄罗斯、爱沙尼亚、捷克和拉脱维亚等转型国家。结合受益论和新论的观点，将房地产税的纳税人设定为所有者和使用者符合主流做法和未来发展趋势。

2.2对土地和建筑物课征模式较为广泛

课税对象主要分为三类，一是对土地和建筑物征税，代表国家是英国、美国、加拿大、日本、德国和俄罗斯等，这种模式的运用较为广泛；二是对土地征税，代表国家是澳大利亚和新西兰等；三是对建筑物征税，代表国家是坦桑尼亚等。征收范围主要分为两类，一是对城市和农村房地产均征税，代表国家是美国、澳大利亚、加拿大和新西兰等，这种模式的运用较为广泛，二是仅对城市房地产征税，代表国家是英国、坦桑尼亚和乌干达等。

2.3计税依据重视房地产市场价值因素

计税依据主要分为两类，一是从量计税，即以土地或者建筑物的面积或数量为计税依据，代表国家是喀麦隆和乌克兰等，这种计税方法在发展中国家和转型国家的运用较为广泛，其便于税收征管，对房地产市场数据的依赖程度较低，但公平性较差，忽略了除面积以外其它因素对房地产价值的影响。部分国家对这一方法进行了修正，如以色列引入区位因素，在一定程度上提高了公平性；二是从价计税，即以土地或者建筑物的价值为计税依据，具体分为三种形式：以市场价值为计税依据，代表国家是美国和日本等；以租金价值为计税依据，代表国家是法国等；以地籍价值为计税依据，代表国家是德国、意大利和阿根廷等。从国外实践情况下看，从价计税更能体现税收公平，以市场价值计税是未来的发展方向。

2.4税率设计以中央政府为主导

税率制定主体主要分为三类：一是由中央政府制定税率，代表国家是英国、瑞典和智利等；二是由中央政府制定税率范围，地方政府根据本地区实际情况确定税率，代表国家是丹麦、法国、日本和荷兰等；三是地方政府制定税率，代表国家是加拿大、阿根廷和肯尼亚等。第二类方式是世界各国的主流做法，其在保持全国税制统一的前提下，赋予了地方政府一定程度的自由裁量权。

2.5税收优惠多种多样，符合各国具体国情

税收优惠主要分为三类，一是以房地产评估价值为基础，根据评估价值设定免征额，代表国家是智利和印度尼西亚等。这种模式适用于拥有完善房地产价值评估体系的国家；二是以房地产面积为基础，根据一定的面积设定免征额，代表国家是日本和荷兰等，这种模式相对便利，但忽略了区位、配套设施等因素对房地产价值的影响。三是以纳税人收入水平为基础，根据房地产税税额占纳税人收入比重设定免征额，代表国家是美国和英国等。例如，美国西弗吉尼亚州2007年实施的断路器政策规定，若房地产税税额超过纳税人收入的4%，按照收入的4%缴税[1]。国外实践表明，非营利性房地产大都被予以税收豁免，其原因有二，一是非营利性房地产是公共产品和服务的有效供给，二是非营利性房地产的税收豁免是对公共产品和服务提供者的补贴。各国对教堂、寺庙、慈善和文化机构等非营利性房地产通常给予税收豁免。

2.6税收职能以筹集地方财政收入为主，以收入调节功能为辅

理论研究和国外实践表明，房地产税的功能主要包括三个层面：一是拓宽地方政府公共财政收入渠道。房地产税具有税源稳定，征管便利，收入和支出对应性强、透明度高等特征，理论上具有成为地方税主体税种的禀赋，代表国家是英国、美国和加拿大等。二是有限的收入调节功能。房地产税属于直接税，税负不易转嫁。征收房地产税可以提高房地产保有成本，缩小房地产资产的“贫富差异”。但随着资产结构日益多元化，房地产税的收入调节作用逐步减弱。三是有限的房地产价格调节作用。关于房地产税与房价的关系，国内外学者尚未形成一致的研究结论。有研究表明，韩国房地产税可能具有一定的“高端调节”作用，但在长期对房价的抑制作用并不明显[2]。

2.7税基评估方法多样

世界各国进行房地产税基评估时主要采用批量评估（MassAppraisal）方法。基于房地产价值评估理论，批量评估方法主要分为三类：一是市场比较法，即以市场交易数据为基础，寻找与目标房地产相似的房地产，根据可比房地产的市场价格，对目标房地产进行价值评估。这一方法主要适用于房地产市场活跃、成熟的地区。二是收益法，即根据房地产未来预期收益的现值来测算其市场价值。这一方法主要适用于收益性房地产的价值评估。三是成本法，即根据土地成本、房屋开发建设成本、折旧等因素得到的房地产评估价值。这一方法的适用范围最为广泛，尤其适用于房地产市场不发达、数据匮乏的国家。综上，房地产市场发展水平、数据的可获得性、房地产评估机构的能力和待评估房地产特征，是影响一国房地产税基评估方法选择的主要因素。房地产评估机构主要分为四类，一是由税收管理部门承担评估职能，代表国家是英国、德国、新加坡和芬兰等；二是设立单独的公立评估机构，代表地区是加拿大的安大略省和大不列颠哥伦比亚省；三是由税务部门以外的政府部门承担评估工作，代表地区是美国俄亥俄州和澳大利亚新南威尔士州；四是由政府聘请专业评估师进行评估，代表国家是南非等。获取房地产评估相关数据主要有以下渠道：评估部门自行采集、政府部门数据共享、向房地产经纪公司或者中介公司购买、纳税人自行申报等。在房地产评估发展成熟的国家，评估部门大多与政府部门建立了完善的数据共享机制。部分发展中国家由于市场评估技术不够完善，基于纳税人资源遵从的视角，开展纳税人自我评估，代表国家是印度、匈牙利和菲律宾等。

2.8税收归属不同

房地产税税收归属是指房地产税收在各级政府之间的分配。国外实践表明，房地产税归属主要分为三类：一是地方税，即房地产税收属于地方政府，代表国家是美国、加拿大和英国等，这种模式的运用较为广泛；二是中央税，即税收属于中央政府，代表国家是瑞典；三是中央和地方共享税，即税收在中央政府与地方政府之间按比例分配，代表国家是挪威和印度尼西亚等。按照国际主流做法，将房地产税划分为地方税，有助于提高地方性公共产品服务效率，提高税收遵从度。

3国际经验对我国房地产税核心要素设计的启示

通过对国外房地产税征收模式进行比较研究，获得了一些有益的启示。对于中国而言，随着城镇化进程的不断加快，房地产税的税源充足，若加快整合现阶段房地产开发、流转、保有环节的各类收费和税收，统筹推进房地产税费改革，在税率、征税范围和优惠政策等方面以中央政府为主导，给予地方政府适度的自，房地产税可能逐步发展成为地方税主体税种之一。在对房地产税核心要素进行国际比较的基础上，结合具体国情，我国能够从国际经验中得到的有关房地产税核心要素设计的启示如下。

3.1纳税人应为所有者和使用者

如前文所述，从理论上来看，房地产税既属于受益税，又属于资本税，其纳税人应囊括所有者和使用者；从国外实践来看，所有者和使用者共同作为纳税人符合国际主流做法。因此，建议我国房地产税的纳税人为所有者和使用者，即基于支付能力原则，要求按照房地产所有者的负担能力缴纳税收；基于受益原则，由于享受了地方政府提供的公共服务，要求房地产使用者缴纳税收。

3.2建议以对城市的土地和建筑物征税为主

党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革的若干重大问题的决定》，明确了“加快房地产税立法并适时推进改革”的方向。这也表明，我国房地产税的课税对象是房产和地产的统一体，即对建筑物和土地合并征税，这也与世界各国的普遍做法相符合。从征收范围来看，由于我国实行城乡土地和住房二元制度，在开征初期建议仅对城市房地产征税，对农村房地产免税；在较为成熟以后，基于受益原则和公平原则，可以逐步将农村房地产纳入征税范围。

3.3应以市场价值为计税依据

综观国外计税依据的发展变化，部分发展中国家和转型国家采用从量计税模式，但公平性较差，发达国家大都采用从价计税模式，房地产价值可以得到准确评估。具体而言，以市场价值为计税依据是世界各国房地产税改革的方向，其原因有二，一是定期更新地籍价值的管理成本较高，导致地籍价值通常低于市场价值，在一定程度上缩小税基；二是租金价值对房地产市场的活跃度和政策限制的依赖程度大，一般认为，房地产市场越活跃，政策限制越少，以租金价值计税越准确。综上，建议我国征收房地产税以市场价值作为计税依据，以提高房地产税基评估的准确性和公平性。

3.4税率设计方面，可由全国人大制定范围，省级政府确定各自税率

如前文所述，世界各国主流做法是由中央政府制定税率范围，地方政府根据本地区实际情况确定税率，这样既可以保证全国税制统一，又可以给予地方政府一定的自，提高税收遵从度。因此，建议由全国人大制定税率范围，省级政府结合本地区实际情况确定税率。在初期，建议使用比例税率，以降低征管成本，提高征管效率；在较为成熟以后，适时推出累进税率，以更好地发挥房地产税调节贫富差距的功能。通过比较国外主流做法和上海、重庆房产税试点办法，以稳步推进房地产税制改革为目的，基于纳税人的承担能力，考虑房地产税收入持续增长和区域房地产价值差异等因素，建议结合各地居民收入水平，实行弹性税率，允许各地区之间、城乡之间存在差异，省级政府可以根据自身实际情况选择税率，农村房地产税率可较城市适当下调。

3.5非营利性房地产、弱势群体和一般性住房需求可考虑免税

国外房地产税征收实践表明，房地产税优惠形式多种多样，主要影响因素包括房地产税功能定位、房地产价值评估体系发展程度、纳税人收入水平等。较为一致的是，非营利性房地产被视为对公共产品和服务供给做出了贡献，予以免税。综上，建议对我国房地产税收优惠作如下安排：一是政府部门、慈善机构、宗教机构和教育机构等非营利性房地产，实行免税；二是老人、残疾人等弱势群体的自住用房，实行免税；三是房地产税税额占纳税人收入的比重过重时，实行减税；四是由于我国房地产税的调节重点是拥有别墅或者多套住房的高端人群，建议对一般性住房需求的普通居民免税。

3.6以“调节高端”为主，对地方政府公共财政收入形成有益补充

我国已经明确房地产税“调节高端”的定位，房地产税属于直接税，比间接税更具有调节收入分配差距的功能；同时，“营改增”全面完成以后地方税收存在一定缺口，而房地产税改革在一定程度上可以拓宽地方政府公共财政收入渠道，房地产税收入可能成为地方政府公共财政收入的有益补充。在发达国家，房地产税对地方政府收入贡献突出。在有代表性的以房地产税为地方税主体税种的国家中，英国房地产税占地方税收收入比重为100%，加拿大和美国分别为90.3%、72.4%。但我国房地税占地方税收收入比重仅为20%左右，可能不能界定为地方税主体税种，在一定时期内难以发挥地方税主体税种的作用。然而，长期来看，随着我国经济发展水平和人均可支配收入的稳步提高，房地产税制发展成熟，房地产税可能成为我国地方税的主体税种，为政府政府的公共财政收入做出显著贡献。

3.7税基评估工作应分阶段、分地区推进

如前文所述，房地产税基评估方法选取的主要影响因素是房地产市场的成熟度，因此，建议在我国发达地区采用市场比较法进行批量评估，在欠发达地区采用成本法进行批量评估。基于我国现有的房地产评估发展程度，在初期，建议由省级政府负责税基评估工作，以现有的房地产评估中介机构为实施主体，由税务机关通过招标的方式选定合适的中介评估机构，并由税务机关和国土资源管理部门对中介机构的评估工作实施监督。评估所需的基础数据可以通过评估部门自行采集，以及向房地产经纪公司、中介公司购买两个渠道获取。在房地产税基评估全面展开的条件成熟以后，建议由直辖市和地级市负责税基评估工作，因为他们对辖区内的房地产市场运行情况更为熟悉，有助于提高评估工作的效率和评估价值的准确性。同时，税基评估结果需动态管理，按照一定周期复检，并逐步建立健全信息共享机制。

3.8将房地产税下划为地方税

基于国情和国际经验，我国地方税体系要保持税负稳定，优化税制结构，开征房地产税是重要发展方向。因此，为弥补地方税收缺口，提高地方性公共产品服务效率，建议将房地产税下划为地方税，即以属地化原则为主，建立以直辖市和地级市为主，区县及县级市、乡镇政府为辅的分配主体。鉴于我国发达地区和欠发达地区之间差异较大，可以授权省级政府对分享办法和比例进行裁量，但不参与房地产税的分配。

4结语

当前，中国经济社会发展各个领域都呈现出新常态，有必要认识、应对经济新常态对税收体制改革提出的新要求，落实国家提出的“深化税收制度改革，完善地方税收体系，逐步提高直接税比重”的要求，形成税收工作的新常态。开征房地产税对于完善我国地方政府税收体系具有重要意义，本文在对房地产税核心要素进行国际比较的基础上，结合我国具体国情，为我国房地产税核心要素的设计和完善提出了相关建议，包括建议我国房地产税的纳税人为所有者和使用者，在初期仅向城市征税，由全国人大制定税率范围，省级政府结合本地区实际情况确定税率，将房地产税下划为地方税，以对地方政府公共财政收入提供有益补充等。本文的研究成果属于在本领域的初步探索，未来的研究中还需要对房地产税核心要素的设计进行深入的量化研究。

税制设计的基本要素篇3

【关键词】可持续发展 外部性 环境税 税收制度设计

近年来，我国经济发展所带来的环境问题越来越严重，而且，质量日益恶化的环境已成了制约经济发展的一个不可忽视的因素。鉴于此，许多学者已经提出我国要开征环境税。本文试图借鉴国外有关环境税的经验，设计一套适合我国的环境税收制度，用以指导我国环境税收制度的建立和完善。

我国环境税收制度设计的难点

税种的选择和引入的次序。开征环境税必须具备普遍性，将那些对生态环境造成负面影响的一切生产经营行为均纳入环境税的征收范围，就我国而言，目前环境问题已经非常严重，所以，环境税收制度的税种选择应该不能过少。但考虑到可操作性以及征收成本等因素，而且开征环境税不可能一步到位，所以只能是根据国家当前的环境问题和环保政策目标分阶段、有计划地进行。目前我国尚缺乏这一税种的制度设计理论，更不用说实际征管经验，因此，要解决环境税收制度设计的第一难点，可以借鉴世界上其他国家的经验。

税率设计理论与实际应用的难点。在环境税收制度设计时，我们用一个一般均衡模型来设计了次优环境税率，在理论上是成立的。但在具体的实施过程中，还要根据我们的具体情况，如真实的经济发展水平、污染物的排放量、企业的利润和消除污染所采取的行动等，在确保这些问题的数据都真实的情况下才能根据理论上的设计得出最优的税率。而就目前我国的现实情况，一些问题还有待进一步解决。

环境税款的专用问题。目前的许多研究者认为，环境税款应当专款专用，应当用于改善生态环境方面。但是，即便真的如此执行，也伴随其他相关问题，例如，按照相应的税收理论，认为税收款项应该进行统筹安排，不宜过于具体化，只有如此才能提升税收款项的使用效率。对此，税收款项的使用效率和环境税款的专用问题也就产生了冲突。而目前我国对此方面的研究文献还较为缺乏。

税种、税率及税款应用设计的国际经验借鉴

由于各国的国情不同，因此，环境税的具体设计和实践经验也不同。目前，我们还处于发展中国家阶段，保持经济的快速发展仍然是我们当前以至今后一段时间的主要任务。同时环境不能再忍受这样的破坏和浪费速度，我们的环境税收制度还相当的不完善。我们需要在设计具体制度的时候借鉴其他国家的成功经验。

瑞典与荷兰环境税税种选择经验借鉴。瑞典与北欧邻国一起，是欧盟第一批在环境保护领域发展和实施经济手段的国家，在环境保护中广泛运用了环境税、费和其他众多的经济手段。其主要特点是税种集中，注重级差。根据经济合作与发展组织2004年对其成员国作出的评估，瑞典实行了约70项以市场为基础的手段，是在环境保护方面运用最多经济手段的国家。而荷兰在世界上一直以环境优美著称，近年来，荷兰政府在环境保护方面采取了许多措施，他的环境税政策是一项非常重要也非常有效的手段。这两个国家值得我们借鉴的经验是环境税收制度税种的选择方面。参照瑞典和荷兰的经验并结合我国过去对环境污染的收费情况，近期可开征以下税种：燃料税、水污染税、废物税和噪音税。

美国的税率设计。美国是世界上环境税税率设计比较合理的国家之一，其在具体的环境税率方面的设计有许多可借鉴之处：第一，对于化学品损害臭氧层的征收消费税。在此种税收方面，是按照相应的不同的化学品进行确定税率，而这个税率以某个基础税额以及调整因素计算而来，计算方法为以基础税额乘以该类化学品臭氧损害系数。第二，和汽车相关的税收。在美国，和汽车使用相关的税收是环境税的重要组成部分，对于汽油税来说，不同的州之间的差距比较大，目前的税率呈现逐步提高的趋势。除了汽油税之外，美国联邦政府对卡车使用者征收消费税，其税率为12%。第三，资源开采税。资源开采税是环境税收的主要组成部分，同时也是美国各州财政收入的主要来源，占州总收入的1%以上，其税率比较高。第四，环境收入税。其税率为0.12%，其实行比例税率，税率比较低。在目前我们还不具备根据上述公式计算我国环境税税率的情况下，我们可以借鉴美国的经验，设计我国的环境税税率。

波兰专款专用性质的环保基金制度。从国际上其他国家环境税款的应用来看，波兰专款专用性质的环保基金制度值得我们借鉴。波兰从1970年起就有了环境税与资源税，当时的目的是为了鼓励污染者调整其行为。像大多数中东欧的转型经济一样，波兰主要依靠一套环境标准与环境税、资源税相结合的混合系统来处理环境问题。就环境税的应用来看，它的主要特点是利用税率调整的污染税为环境保护投资筹集资金，并采用了资源税和一些与环境有关的税收手段等措施来鼓励环境投资、资源再利用与绿色产品的消费。环境税的收入被用来对污染削减项目提供资金支持。在90年代，波兰的环境投资开支有了大幅度地增长，其原因被认为主要是专款专用机制，而不是税收本身。

我国环境税收制度设计路径探析

建立我国环境税收制度的相关建议。首先是加强立法，运用法律手段来保护环境。当前，我国应对排污费收取工作的经验进行总结分析，在此基础上征收环境保护税，将征收的范围从“排污”扩大到所有环境污染的行为，并且提高征收的标准，将环境税收纳入国家法律法规体系，切实加大征收力度，对于违反征收规定的企业、其他组织和个人依法按照法律规定予以严厉惩处。完善我国的环境税收法律制度，既要有利于保护生态环境，促进我国经济的可持续发展，也要借鉴发达国家的成功经验，同时兼顾我国具体国情，具有可行性和可操作性。

其次是设计和完善环境税征税的管理系统。针对环境税的技术性比较强，征收难度大的特点，为了提高环境税征收管理水平，必须设计建立科学严密的征收体系，建立一套正常的环境税收征收管理程序和工作平台。应建立由国家税务总局和国家环保总局共同组成的环境税收工作平台。以国家税务总局为核心，国家环保总局提供技术支持；在国家税务总局设立环境税收司。专门负责全国环境税收的政策制定、征收与监管工作；在各级税务机关（包括国税局和地税局），设立相应的环境税收部门。负责本地的环境税收政策制定、征收与监管工作，并负责与环境保护部门相协调。

再次是保持我国环境税征收的稳定性。现代国际贸易中，绿色壁垒越来越多，也越来越严，设立环境税，提高企业环保意识是十分必要的。然而，我国的许多企业和西方发达国家的企业相比较而言普遍具有较大差距，企业的实力有待于进一步提高。若环境税征收过高，势必增加企业的成本，使企业在国际竞争中处于更加不利的地位，所以税率不应太高。

健全完善环境税制相关配套措施。环境税收制度的建立和实施是一项涉及多部门、多学科的系统工程，我们不能说建立上述符合我国现阶段国情的环境税收制度就等于可以付诸于实践了。从理论设计到现实的实现还需要一系列配套措施：

一是建立环境会计系统。在我国，环境保护问题已对经济社会发展产生了十分重要的作用，我国经济在快速发展的同时，我国的生态环境遭受了较大程度的破坏，企业在生产经营过程中务必高度重视生态环境的保护问题，将生产经营活动过程中给生态环境造成的损害纳入企业的生产成本，建立企业环境税收制度已经成为目前促进企业关注环境问题的重要制度。企业环境会计系统的建立应包括：企业环境会计相关理论研究；环境资产会计的研究；环境费用会计的研究；环境效益会计的研究；环境会计报告研究；环境会计法律法规研究。

二是培训环境税收人员。环境税收制度的组织实施是一项系统性的事关国家经济社会发展全局的重大事项，在组织实施的过程中要涉及多个部门、多门学科，尤其是税收基础数据的收集工作其工作量十分巨大，同时，对于环境影响的评价工作、污染排放的测量等工作涉及许多学科的专业知识及多方面的技术问题。在征收环境税收的过程中，对税收人员的素质提出了较高要求，不仅要求其懂得基本的税收知识，还必须懂得相应的环境知识技能，才能保证税收工作的高效进行。所以，我国目前急需建立一支高素质的环境税收队伍，要针对队伍培训的需要专门编写培训教材，切实加大培训力度，提升环境税收队伍的整体素质，更好地适应环境税收征收工作的需要。

结语

我国环境收税制度的设计应从如下方面进行：从制度的功能上来说，我国的环境税收制度应该是激励型环境税，完善现有的环境税费制度，具有税收特点和功能的收费制度改为相关税种，规范其征收，不具有税收特点和功能的继续以收费的形式发挥作用；改革相关税种，提高其绿化度，完善税收优惠政策，然后全面提高我国税制的绿化度。本文为我国环境税收制度的建立提供一种思路，为未来我国环境税收法律体系的建立和完善、环境保护和资源的可持续利用发挥积极的作用。

（作者为首都经贸大学博士研究生）

税制设计的基本要素篇4

*年以来，各地按照税务总局房地产税收一体化管理和《国家税务总局关于个人转让房屋有关税收征管问题的通知》（国税发[*]33号）的要求，针对一些地区房屋买卖双方通过订立虚假合同低报成交价格、不如实申报缴纳有关税收的问题，建立了房屋交易最低计税价格管理制度，加强了房屋交易计税价格管理。为深化房地产税收一体化管理工作，夯实交易环节税收征管基础，进一步提高计税价格管理水平，税务总局决定，先在北京、重庆、青岛、深圳、南京、杭州、丹东等城市开展应用评税技术核定计税价格工作，并提出以下工作意见：

一、指导思想

根据《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国契税暂行条例》的有关规定，对于房地产交易中纳税人申报的计税依据明显低于市场价格并且无正当理由的，参照市场价格核定计税价格，逐步将房地产评税技术应用到计税价格的核定工作中，增强核定工作的科学性和权威性，同时在实践中检验评税技术，推动相关税收改革。

二、总体思路

按照房地产评税原理，在测算房地产基准价格和价格影响因素修正系数的工作基础上，开发计税价格核定模块（以下简称“核定模块”），建立房地产交易计税价格核定应用功能，并将其应用到实际征管工作中核定计税价格，用核定结果与纳税人申报价格相比较，按照孰高原则确定计税价格，征收交易环节各项税收。在核定功能的应用过程中，通过定期评测核定效果，及时调整基准价格和价格影响因素修正系数，调整完善核定模块。同时，以公平、简便、有效化解征纳矛盾为原则，在现行税收法律法规框架下，制定适合本地情况的争议处理办法。

三、工作内容

（一）建立房地产交易计税价格核定应用功能

开展此项工作的城市，应根据本地情况选择核定模块的建立方式。首先应考虑利用现有的系统资源：可移植使用现有评税系统中的模块，也可以根据评税原理，完善现有契税征管系统中的相应模块。不具备利用现有系统资源条件的，应根据评税原理重新设计核定模块，核定模块的模型与评税系统的模型间应存在对应关系。

1.移植使用现有评税系统中的模块

已开发评税系统的城市，可直接将评税系统中的评税模块移植应用到征管系统作为核定模块；或者以评税系统为基础，修改相关参数，简化数学模型，形成新的核定模块。

2.根据评税原理，完善现有契税征管系统中的模块

在契税征管系统中已开发应用核定模块的城市，应根据评税原理完善核定模块。

3.以上条件均不具备的城市，可根据评税原理，重新设计核定模块。具体步骤为：

（1）抽样采集数据信息

采集覆盖本地各个区域的房地产数据信息，数据来源包括：从国土、房管等部门取得信息、在税收征管中取得信息、从房地产中介机构取得信息等。采集大批量房地产信息存在困难的，可分区域抽样取得信息。

（2）测算基准价格和价格影响因素修正系数

根据采集数据中的房地产价格构成情况，应用市场比较法原理，将数据分片区、分类别进行整理，测算分片区、分类别房地产基准价格及价格影响因素修正系数。

（3）开发核定模块

以方便征管为原则，按照税务总局规定的有关数据存储、传输标准，应用评税原理开发设计核定模块。

（二）运行、完善房地产交易计税价格核定应用功能

1.试运行核定应用功能

选择部分交易环节税收征收窗口进行核定应用功能的试运行工作，用核定模块核定的价格作为参考计税价格，征收交易环节各项税收。

2.测评核定效果

（1）设置检测指标。选择能够对核定模块的核定结果进行量化评价和分析的检测指标，如：纳税人对于核定结果的投诉量，核定结果与市场交易价格的偏离值等。

（2）采集标准数据。采集房地产成交案例作为检测的标准数据，各地可以根据本地情况确定数据采集量，但每个片区的标准数据一般应不少于5例。标准数据可来源于：房地产市场一手房价格，中介机构提供的二手房成交价格，房地产交易信息网的一手、二手房交易价格信息等。

（3）检测核定结果。根据征管人员的反馈意见、纳税人对于核定结果的投诉量及个案的调整数量，确定核定模块的适用性；根据核定结果与市场价格水平的偏离程度，确定基准价格及价格影响因素修正系数设置的合理性。具体检测标准暂由各地根据市场状况和征管实际情况确定。

3.调整完善核定应用功能

根据核定应用功能试运行中发现的问题，适时调整基准价格及价格影响因素修正系数，并对核定模块中的数学模型进行调整。

（三）制定计税价格争议解决机制

按照公平、简便、有效化解征纳矛盾的原则，在现行税收法律法规框架下，制定适合本地情况的争议处理办法，建立争议解决机制：

1.履行事前告知程序。在纳税人申报前，应向纳税人告知虚假申报所需承担的法律责任及相应处罚标准。

2.纳税人对核定价格持有异议的，各地根据本地情况探索解决方式，如可采取：由征收机关指定具有公信力及资质等级的评估机构进行评估，参考评估结果，确定计税价格；由征收机关成立争议处理小组，派人员（两人以上）实地勘察房产情况，根据查看情况参照计算机核定价格，酌情确定计税价格；从银行等相关部门获取房产交易的资金往来记录作为计税依据等方式。

（四）正式运行核定应用功能

核定应用功能的各项检测指标达到标准后，在各交易环节税收征收窗口正式应用核定功能进行计税价格的核定工作。用核定价格与纳税人申报价格进行比较，按照孰高原则，取较大值为计税价格，征收交易环节各项税收。根据核定应用功能实际运行中出现的问题，定期调整核定模块的数学模型。

设有评税部门的，征管部门应将核定应用功能的运行及调整情况，定期向评税部门反馈，提出调整完善评税系统的建议，以便及时研究评税系统模型的调整方案。（工作流程图见附件1）

四、工作要求

（一）加强组织领导，制定工作方案。开展此项工作的各城市要高度重视此项工作，加强组织领导，配备专门人员，明确工作责任，保障工作的顺利实施。要尽快制定本地具体的工作方案，明确工作范围、工作内容、工作步骤、工作进度安排、工作流程、人员组织和经费预算等。

（二）加强部门配合，广泛采集信息。开展此项工作城市的财政、税务征收部门之间应加强工作沟通，协调好与国土、房管、建设等部门的关系，既要取得相关部门工作上的支持配合，又要主动工作。要广泛收集房地产信息，一方面，建立从国土、房管以及中介机构等部门取得信息的固定信息渠道；另一方面，在税收征管中积累信息，为核定模块提供数据支持。

（三）做好内部协调，建立沟通机制。设有评税部门的，税收征管部门和评税部门要建立信息沟通机制。对于征管中出现的价格评估问题，评税部门应提供评税技术支持；对于核定模块的调整修正情况，税收征管部门要向评税部门及时反馈。

税制设计的基本要素篇5

[关键词]个人房屋；房地产税；税制要素；改革

一、引言

我国目前施行的与房地产相关的主要税种可以划分为财产税类，其征税对象主要为房屋的产权所有人。虽然在我国的整个税制体系中所占份额不大，但是随着我国房地产市场的快速发展和动荡不断，以及居民收入水平的大幅度提升，房屋不仅仅成为人们的必需品，而是投资品，导致房价不断上涨。为调控房地产市场秩序，自2011年以来在上海和重庆进行房地产税改革试点，成效可观。2016年指出：“房子是用来住的，而不是用来炒的”，在全国范围引起强烈呼声，对个人房屋征收房地产税的呼声越来越高，改革势在必行。本文基于我国个人房屋房地产税相关税制要素存在的主要问题，提出应当遵循的原则和改革对此，对完善我国房地产税相关研究和加快改革进程具有一定的意义。

二、我国个人房屋房地产税税制要素存在的主要问题

(一)征税对象包含范围过窄我国以房地产相关的税种主要有房产税、契税、城镇土地使用税、土地增值税和耕地占用税等小税种，而这些税种的征税对象仅在城市、县城、建制镇和工矿区，而且必须是经营性房地产。然而个人的住房和农村集体用房产并不在征收房地产税之列。目前，房地产税急需解决的重要问题在于个人住房房产不在征收房地产税之列，住宅性住房未纳入征税范围是房地产税的重大漏洞，这既不利于充分发挥税收引导消费的积极作用，也有失社会公平。在当今房价疯狂上涨的大环境下，如果能在总体税负可控范围内对高级住宅和持有多套住房的个人征收住宅型房地产税，必将能够有效引导社会消费，也能在一定程度上打击炒房者的投机行为，稳定房价。另一方面，我国仅对在城市、县城、建制镇和工矿区的经营性住房征收房地产税也不太科学合理和公平，随着我国城乡一体化的快速发展和新型城镇化步伐的加快，城乡交界越来越模糊，有很大一部分农村住房用于店面房、出租房等经营性用房，而非单纯居住，加上农村圈地造房、开设工厂等现象较为普遍。依然将农村房地产排除在征税范围之外显然不合理，不仅会造成国家税收流失，还会产生滥用农业用地的现象。

(二)税率设计有失公平针对我国房地产相关的税种，在税率的设计上明显有失公平。比如目前正在实施的房产税，在税率设计上包括12%和1.2%两种，分别对房产租金收入和房产余值征收房产税，但是不难发现，两者之间的税率从数字上看相差十倍。税率的高低标志着课税的深度，是税收负担的重要体现，对房产租金与房产余额的课税税率既然相差十倍，明显对房屋出租的房产极为不公平，例如某人将自己房屋出租，一月租金1000元，则房产税就高达120元，税负率明显过大。另外，从全国范围来看，我国的房产税税率1.2%和12%是在全国范围内适用，没有结合各个地域、省份的社会、经济等差异。没有因地制宜地合理设计不同的房产税税率会导致地方政府的税收自由权缺失。再者，与世界上典型国家房地产税起征税率(2.5%～3.8%)相比，我国房地产税的起征税率明显偏低，如2011年沪渝两地试点仅低于1%。

(三)计税依据未能与时俱进我国目前房地产相关税种计税依据基本未有变动，改革进程迟缓。例如我国房产税，自开征近30年来，始终采取的是从租计征和从价计征两种征收模式。从租计征的计税依据为房屋的租金收入，实际操作难度较大，如“阴阳合同”的存在使得实际租金很难把握，加之各区域之间租金市场的差异性、租金收入的多样性和价值的难以测算性等，使得从租计征的计税依据很难准确计算。再从从价计征看，其计税依据为房屋原值的余额，但是房地产价值会随着经济社会发展而不断变化，由于通货膨胀等因素的存在，房地产价值基本处于上升的状态，用30年前的房地产价值和现在的房地产价值绝对没有可比性，但是其税率依然是1.2%，而且根本没有考虑区域的不同而税率有所不同。

(四)征税环节设计存在漏洞我国房地产相关税种征税环节的比较如图1所示。从图中可以看出我国房地产税在征税环节的设计上存在着一定的不合理性，总体表现为重销售流转环节征税，而轻保有持有环节征税。其中销售流转环节涉及8个税种，所占比重较大，税种庞杂，据相关部门统计，土地增值税就高达28%～62%。而在保有持有环节仅有两个税种，且所占比重很低，这种轻保有环节而重销售环节的征管模式已经不能适应新时代新经济的发展，会造成富人有房不住，穷人无房可住的社会乱象，因此对个人拥有住房房产征收房地产税已刻不容缓。

三、我国个人房屋房地产税改革应当遵循的原则

(一)遵循财权与事权相统一的原则房地产税是地方税种，我国国土面积较大，幅员辽阔，各个省份、地区间经济发展情况不尽相同，如果全国实行一样的房地产税税制则会陷入“一刀切”的局面，不能体现出各地区间的差异，所以应该由中央政府制定统一的房地产税法，由各地方政府掌握一定的立法权。政府可以根据本地区经济发展情况来制定税率、税收优惠政策等，因地制宜。房地产属于不动产，本身有着较好的稳定性，所以，加大地方政府房地产税立法的自主权可以更好的解决本地区实际问题。

(二)遵循“税基从宽、税制从简、税率从低”的原则我国政府在第十六届三中全会上强调了“宽税基、简税制、低税率、严征管”的税收原则，所以，政府在进行房地产税改革时要尽可能的拓宽税基，扩大征管对象，把城镇住宅以及农村用房也纳入到征管的范围内，这样有益于增大房地产税的覆盖面，为日后调控工作打好基础，既能稳定当地房地产市场，打击投机行为，又能增加地方财政收入。实行房地产税要简化现行的税制结构，改变叠加征税的现象，把土地出让金与房地产税进行合并，简化征收流程和手续，积极促进征收工作进行。在房地产税改革初期要保证税率合理，尽可能的降低税率，以免加大纳税人的负担，引起社会矛盾，增加征收工作的难度。征收房地产税任重道远，要循序渐进的推进其改革，切忌盲目。(三)遵循“稳房价、稳地价”功能原则房地产是不动产，有一定的保值、增值的功能，这就导致了很多人把房产当做投资项目，并且确实有一部分人从中获利，引发了百姓投资房产的极大热情，甚至连农民也开始在城乡交界处炒房，这使得供需不平衡，房价居高不下，为那些有刚需的百姓带来了不小的困扰，引发了一定的社会问题，所以房地产税的改革也要解决好这一问题，能为狂热的房地产市场降降温，使房地产价格趋于稳定、合理。房地产税的征收能够加大炒房者的成本，压缩他们的利润空间，这机会使得一部分炒房者自动释放自己手中的房产资源，让有刚需的百姓能买得起主房。房地产税改革不能一蹴而就，它所带来的影响也有一个缓慢的呈现过程，初期只能是为炒房者提供一个警示的信号，打压他们的炒房信心。

四、我国个人房屋房地产税税制要素改革的建议

(一)扩大房地产税的征税对象在国外，居民要对其住宅型住房缴纳房地产税，征收税金会用于所在地区的公共服务建设，提供当地居民的生活幸福指数。我国的房地产税征收范围也应尽可能的扩大，加大征税范围，这样才能更好的支持当地政府对公共服务的投入。房地产税的征收对象应该包含以下范围：性质上分为增量房以及存量房，具体包含：普通商品房、农村自建房、高档公寓别墅、经济适用房、单位集体房等，尽可能的加大征税范围能够更好的发挥房产税的作用。在房产税征收过程中要逐渐将农村地区的住房也纳入征收范围，但是在征收时一定要考虑到农民的实际情况，考虑到他们的收入情况，不要加大农民的生活负担，对农民进行相应的税收优惠政策。

(二)设计因地制宜的累计税率我国国土面积较大，幅员辽阔，每个省份、地区的经济发展情况都不同，有发达地区也有欠发达地区，所以在房地产税税率的选择上一定要结合当地的实际情况，充分考虑当地百姓的生活情况和纳税能力，实施差异化税率。具体的税率可由中央政府通过充分调研和计算来制定，同时给出税率浮动的区间范围，由各地方政府根据自身实际情况来选取。除了各地区的差异外，还应考虑不同类型的房产、不同的纳税群体，中央政府应该给地方政府充分的自主选择权。

(三)设计与时俱进的计税依据以房地产评估价值为计税依据是科学、合理的，只有这样才能够满足房产税实施的需求，能够充分的体现税收的公平性。如果一处房产处于城市中较优越的地理位置，能够更好、更便捷的享受到政府投入的公共服务，使当地居民有更好、更成熟的配套设施，那么这些居民就应该缴纳更多税款，以体现税收的公平性。当地政府也应该使用这部分税款用于落后地区的建设，这样也能更好的促进社会平衡发展。对于房地产评估的维度应该是全面的，例如房屋所处地段、周边基础设施、地价、楼层高度等。用房地产的评估价作为税基，可以起到平抑房价增长过快的作用，让炒房者了解国家对于房地产的态度，同时也能让纳税人更加清楚税款征收制度，提高征税透明度。

(四)科学设定税收优惠政策范围因为房地产税影响面非常大，所以对于其税收优惠政策要把握好以下三点：一是税收优惠对象的选择，不应该对那些提供公共服务的房产进行征收，以免加大享受公共服务人员的成本，例如学校、医院、政府、部队、名胜古迹等；二是税基的优惠，主要是考虑房产所在的省份地区的实际情况，考虑发达城市和欠发达城市，城市与农村之间的差别征税问题；三是特殊人群优惠，在纳税人的选择上要充分考虑孤寡老人、残疾人、军烈家属、低保户等人群的实际情况，以免增加他们的生活负担。

税制设计的基本要素篇6

内容摘要：环境税是政府实现环境保护的经济手段之一。环境税的实施有独立型、融入型及税费并存的三种模式。本文对环境税三种模式进行了比较分析，指出我国应以环境保护为基本目标，选择独立型环境税模式。以此为基础，文章提出构建我国独立型环境税的基本思路。

关键词：环境税 环境税模式 独立型环境税

环境税是政府矫正污染行为、实现环境保护的有效经济手段。狭义的环境税是指对开发、保护和使用环境资源的单位和个人，按其环境资源的开发、污染、破坏和保护程度进行征收或减免的一种税收。广义的环境税则包括狭义的环境税、与环境和资源有关的税收和优惠政策、消除不利环境影响的补贴政策和环境收费政策。本文所指的环境税是指狭义概念上的环境税。显然，在我国现行的税制体系中，尚没有真正意义上的环境税。实际上，长期以来我国一直依赖排污收费来治理环境污染问题，这虽然对破坏环境起到了一定的遏制作用，但由于立法层次低、征收范围窄、征收标准低等诸多原因，现行的排污收费制度难以对企业形成强有力的约束作用，调控力度十分有限。相比之下，环境税不仅上升到法律层次，而且对于征税对象、税率、计税依据、计税标准等内容都有明确的规定，其无论是法律效力、透明度还是可操作性均要优于排污收费。因此，目前理论界对于我国开征环境税已经达成共识。然而，要开征环境税，首先必须解决环境税模式问题，即从我国国情出发，选择与之相适应的环境税模式。

环境税的主要模式

根据环境税在整个税制体系中的地位，当前世界各国的环境税总体可以划分为三种模式，即独立型环境税模式、融入型环境税模式和环境税费并存模式。

（一）独立型环境税模式

独立型环境税模式是指在现行税制体系的框架下，根据污染者付费或者使用者付费原则，以筹集环保资金为目的而独立征收环境税的一种实施模式。独立型环境税模式主要有以下三个特点：一是筹集专门用于环境保护的财政资金，满足环境保护专项资金的需求。即将所收取的环境税收入用于改善环境质量的基础设施建设、生态保护建设及环境管理等方面；二是按照污染者付费或者使用者付费原则设计征税对象、纳税人和计税标准。也就是说，环境税的征收具有较强的针对性；三是矫正污染负外部性。通过征收环境税，提高污染企业产品的价格，使其外部成本内部化，从而在较大程度上限制了经济活动主体损害环境的行为，矫正市场失灵。

（二）融入型环境税模式

融入型环境税模式不单独设立环境税种，而是运用税收激励等手段把环保理念融入已有税种，通过对现行税制的整合、完善，来提高税制体系的绿色程度，形成资源节约型及环境友好型的税制体系。概括来说，融入型环境税模式主要具有以下特点：第一，操作简便，成本低廉。由于融入型环境税模式不需要设立独立的环境税种，因而不需要通过人大立法程序，只需要国务院批准即可实施。这样，在不过多增加税收成本的前提下，就可以使现行税制体系绿色化；第二，不会对现有税制体系造成太大冲击。融入型环境税模式实现环境保护的途径是通过具体的制度设计，将资源节约和环境友好等理念融入税制体系，但并不改变现行税制体系框架；第三，与独立型环境税模式相比，融入型环境税模式对环境污染的矫正功能更弱，同时也不利于筹集专项收入治理污染。

（三）环境税费并存模式

环境税费并存模式是指在进行环境税征收的时候，保留部分环境收费的制度。这就意味着，如果采取这种模式的话，必须对各种项目上的征税或收费的形式做出选择。一般而言，主要根据效率因素（如征收对象稳定与否、征管的难易程度、征收水平的高低等）来进行税费的抉择。如果征收对象相对稳定，征收较容易，考虑征税的形式；如果征税对象不稳定，征收难度较大，则考虑采取收费形式。

我国环境税模式选择及设计

我国环境问题日益严峻，而目前的排污收费效率有限。在这种情况下，未来的环境税应成为提高和完善我国环境保护管理的创新手段之一，在推进节能减排工作、建设环境友好型社会过程中发挥重要作用。也就是说，改善环境状况是我国开征环境税的首要和基本目标。基于中国环境税的这一基本目标定位，再考虑环境税三种模式的各自特点，可以发现，独立型模式是我国环境税的最优选择。第一，独立环境税是以环境保护为目的，针对环境污染和生态破坏等行为课征的独立税种，能较好地体现我国保护环境的税法精神。第二，独立环境税可以直接限制污染排放和生态破坏行为，减少消费者对污染产品的消费。第三，独立环境税表明政府对环境问题的高度重视及坚决治理环境的决心。当然，要开征独立环境税，实现环保目标，必须科学设计好其各个构成要素。

（一）环境税税权的划分

从理论上来说，环境税可以划归为中央税，也可以划归为地方税或中央与地方共享税。就我国国情而言，环境税宜作为中央与地方共享税，并在环境税收入方面实现四六或三七分成。一方面，地方政府在排污收费征收管理方面已经积累了较为丰富的经验，在此基础上开征地方环境税，相应的阻碍较少。而且环境税主要收入归于地方税收，能确保地方上的环境和生态保护工程以及城市环保公共设施等资金需求，并改变地方政府的环境保护态度， 促使地方政府承担更多的环境保护责任。另一方面，环境税部分收入上缴中央财政，主要用于全国性的荒漠治理、水土流失防治以及具有明显外溢性的跨区域自然环境治理项目等，确保全国范围内的环保事业协调一致发展。

（二）纳税人

如前所述，环境税的纳税人主要根据两个原则来确定，分别为污染者付费原则、使用者付费原则。具体到我国，则更适宜采用污染者付费原则。首先，污染者付费是对污染排放征税，而使用者付费则是对污染产品征税，显然，前者的环保效果要远优于后者，能更有效地解决目前我国环境污染上的突出问题。其次，开征污染排放税在我国具有一定的征管基础。在实施了多年的排污收费制度后，我国的环保部门在污染排放的环境检测方面已经积累了一定的技术基础和管理经验，而且污染排放税和目前的排污费缴纳主体相吻合，不会引起被征税者的抵制。因此，污染排放税的征管难度和成本将大大降低。最后，污染产品税与我国现行税制中的消费税和资源税等在征税对象、计税依据等方面基本一致，开征的话，势必与我国现行税制产生冲突。而污染排放税显然不存在这方面的问题。

（三）征税对象

从长远来看，环境税应从宽设定征税范围，将一切对环境有污染的行为、产品与服务都定为征税对象。但考虑到我国目前在环境税征收管理方面尚缺乏经验，纳税主体适应性也较差，而且还涉及到相关的制度和政策的协调难题，因此，可以采取先易后难、循序渐进的办法。具体来说，在开征初期，可以考虑先从易于征管的课税对象及重点污染源，包括各种废气、废水、废渣、工业垃圾以及对环境、资源危害程度较大的污染物等入手，未来条件成熟后再逐步扩大征税范围。

（四）税率及计税依据

就税率而言，环境税税率是否恰当对于环境税能否取得预期目标十分重要。税率过高会加重企业的税收负担，削弱其市场竞争力。税率过低又难以引导企业减少污染行为。为了实现污染成本负外部性的内部化，理想的环境税税率应等于每单位污染物所造成的边际社会成本与边际私人成本之间的差额。此外，就计税依据而言，根据国际通行的做法，对排污行为征税，以污染物的实际排放量为计税依据。

开征独立环境税应注意的相关问题

开征独立型环境税对我国而言，既是一种挑战，也是一种机遇。在明确独立型环境税的各个构成要素后，具体实施过程中还应注意解决其他系列相关问题。

（一）独立环境税与现行税种之间的协调问题

一方面，独立型环境税在具体种类的设计、税率水平以及收入的安排上要科学设计，从而与现行税制良好整合，不引起税制效率损失。另一方面，在我国当前的实际背景下，独立环境税的开征还要处理好不同利益集团，包括企业、个人、政府部门之间、不同区域之间以及代际之间的分配问题，同时对在环境税改革中的利益受损者采取一定的补偿措施，以尽可能实现税收的公平。否则，独立环境税的实施将会使现行的税制体系更为复杂，不仅增加税收管理成本，影响税收的效率与公平，而且也难以达到保护环境的政策目标。

（二）总体税负平衡问题

环境税的开征应以不增加总体宏观税负为前提。这就意味着，伴随着环境税的出台，应采取相应措施削减其他税负，如提高个人所得税免征额等。否则，宏观税负水平将急剧上升，不仅对企业发展和个人消费产生抑制作用，而且对整个社会经济的发展也将产生阻碍作用。

（三）规避风险

环境税的开征不仅会对消费、投资和出口产生很大影响，存在一定的经济增长风险。而且它还需要投入大量的污染检测仪器和设备，以及对专业人员的培训等，引发相应的社会风险。因此，我国在环境税改革之初，尽管预期环境税改革将具有良好的长期效益，但也必须认识到，当前我国在税制结构、福利制度和市场经济发育程度等方面还不是很完善，环境税的改革将不可避免地受到种种条件的制约，并进而引发各种潜在风险。这就要求政府坚定信心，通过采取大力发展节能环保产业、合理利用环境税返还制度、充分发挥已有资源等措施来强化风险管理，降低制度变迁成本，提高社会福利。

（四）加强政府监管问题

环境税的开征无疑是由税务部门来进行征管的，这就意味着原来由环保机关负责的事情现在需要环保和税务机关两个部门共同协作监管。因此，明确两部门各自的权责范围，建立合理的环境管理体制，规避由于多头管理而导致权力寻租及相互推诿等现象的发生，真正实现环境保护的作用，是我国在实施环境税时必须认真考虑的问题。

结论

我国环境污染日益严重，通过环境税来保护环境已为大势所趋。然而，环境税的实施有独立型、融入型及税费并存的三种模式。我国环境税要实现制度建设初衷，就必须采用与中国国情相符合的实施模式。本文通过比较分析独立型、融入型、税费并存的三种模式特点，发现独立型环境税是我国的现实选择。与此相对应，我国未来要顺利开征独立型环境税，其税权、纳税人、课税对象等各个构成要素的设计就必须结合我国已有的税收体系状况，而不能简单照搬西方国家的经验。只有这样，才能真正建立起高效的环境税制度，并在我国整个税制体系中发挥应有的作用。

参考文献：

1.付伯颖.论适于中国国情的环境税模式选择.现代财经，2008（11）

2.高萍，计金标，张磊.我国环境税税制模式及其立法要素设计.税务研究，2010（1）

3.梁丽.我国开征环境税：源起、机理与模式.财经问题研究，2010（9）

4.洪源，罗宏斌.我国开征环境税的目标定位与基本构想.税务研究，2008（8）

税制设计的基本要素篇7

一、计算机辅助批量评估介绍

国际上对房产课税主要目的是增加地方政府收入，几乎对所有辖区内房产课税，税基评估工作量往往是巨大的，因此，有些国家为保障评估质量、提高评估效率，采用技术(CAMA)。计算机辅助批量评估指利用计算机程序，以事先搜集的反映物业特征、市场情况等信息的数据为基础，按一定方法对大量物业单元在指定时点的课税价值作出准确、快速和大批量评估。[1]

2002年国际估价官方协会《批量评估准则》，认为批量评估是指在给定时间，使用标准方法，采用共同的数据，并考虑统计检验的、对一系列房地产进行评估的过程。即依靠与评估客体类似的房地产的各项数据指标和运用计算机回归分析技术对批量资产进行批量评估的方法。批量评估技术的实质是以资产评估的三大基本方法（收益法、市场法和成本法）原理为基础，根据不动产价值随时间变化的趋势，结合多元回归分析等数理统计方法，以计算机技术和地理信息系统等为辅助手段的评估技术。其常见的表达形式如下所示。批量评估的常数项可以通过比较法获取，也可以利用成本法来测算，从而可以看出，批量评估并不是完全都采用市场法的路径，如果常数项通过成本法测算出来的，并且定期更新，那批量评估结果就也能够充分反映成本法的思路。

批量评估结果也可选择多种价值类型，批量评估模型常数项与自变量的不同选择为评估结果可采用不同价值类型提供了可能。因此，我们可以认为，批量评估既可以用于多种价值类型，也可采用市场法、成本法和收益法等不同的技术路径。对于批量评估而言，其一个重要的特性在于它将大量的计量、统计检验等数学工具纳入评估过程。在应用计量工具（特别是多元回归）的时候，批量评估方法认为所要评估的不动产（财产）的价值受到众多因素的影响，这些因素包括房屋的面积、朝向、建筑结构等等，而通过对已有房屋特征及价值数据的分析，可以计算出每一个特征对房屋价值的贡献程度，它对应于批量评估计量模型中的各个变量的系数值。在得到计量模型中的各个变量的系数之后，就可以将需要评估的不动产的各个特征输入模型中，从而在一次评估中对多个不动产的价值进行评估。在税基批量评估中，根据其是否有计算机辅助可以分为手工批量评估和计算机辅助的批量评估（简称CAMA）。税务领域目前是计算机辅助批量评估方法最重要的应用方向。

进行计算机辅助批量评估核心问题之一是设计科学的自动估价模型。国际估价官方协会，即IAAO等协会在20世纪90年代陆续推出自动估价模型的操作手册和规范，IAAO还于2003年了《自动估价模型规范》[1]的相关要求。为确保评估质量不出现系统性偏差的问题，计算机辅助批量评估技术下还会对样本的估价与市价之比率的时间序列进行分析、比较以检验其评估质量并进行误差调整。如IAAO于1999年了《估价-售价比率分析规范》，[2]采用估价-售价比率（Ratioi=P∧i/Pi）检验自动估价模型之准确性。计算该比率的95%置信区间(IAAO认为区间接近1，且区间越小越好)、该比率的离散系数(该比率与中值的偏差程度)及价格相关差额(该比率的加权平均值与算数平均值的比值)。如果城市每个区域的房屋价格都采取这种方式进行税基评估作业，工作量将十分巨大，这些工作没有计算机辅助如果靠人工是难以完成的。运用CAMA进行税基评估需要大量的基础数据，往往结合地理信息系统(GIS)使用，通过GIS获得课税对象的物理属性和周边环境情况。CAMA已经在世界各国使用了20-30年，美国、英国、加拿大包括中国香港等国家或地区拥有丰富的CAMA税基评估经验，如在香港，近9成的物业估价是由CAMA协助完成的。

二、价值类型与路径选择的争议

时下不少人认为应对应税房产进行价值评估，按照房产的市场价值征收房产税。按照评估价对房产进行课税是国际通行的做法，但是如果说成是按照其市场价值课税就存在一定的争议。评估价与市场价值是两个不同的概念。评估价是专业人士根据特定的价值定义在特定时间内对商品、服务价值的估计。可以对评估价进行价值类型的分类，其中一种就是按照资产所处的市场条件和使用状态将其划分为市场价值和非市场价值。故而评估价可以表现为市场价值，也可以表现为非市场价值。

在《国际评估准则》中，市场价值的定义为：“自愿买方与自愿卖方在评估基准日进行正常的市场营销之后，所达成的公平交易中某项资产应当进行交易的价值的估计数额，当事人双方应当各自精明、谨慎行事，不受任何强迫压制”。由此可见，资产评估中的市场价值是指资产在评估基准日公开市场上最佳使用状态下最有可能实现的交换价值。

从定义可以看出，市场价值最根本的目的是为交易提供价值咨询，而且是在资产的最佳使用状态之下，而房屋用于自住往往不是最佳使用状态。可见市场价值的评估目的并不是为了课税。在一定的评估目的下，市场价值不见得就是特定评估业务所作出的评估价，如房产税基评估不见得就一定是市场价值。从下表1可以看出，美国、巴西和中国香港等以市场价值作为课税评估参考，法国按政府颁布的标准认定建筑物价值，并以此作为课税参考，韩国按重置成本法测算出房屋的估值，以此作为课税参考。

评估价与市场价在性质上有差异，在数额上也存在较大的差异。美国等以市场价作为课税参考的国家的也并不是直接按照市场价值进行课税。如以美国为例，房产税的课税以房屋估价为课税依据，然而实际估价过程中，估价与市价往往相差较大，一般只将估价定位在市价的50%~75%。

税基评估价较之市场价低些，原因之一是住房课税价值评估不能完全采用最有效使用原则。清华大学公共管理学院李明认为，最有效使用原则是商业性地产的首要原则，它是保证经济效率及税收中性的基本要求。如果在税基评估中完全应用，会极大损害自住住房所有者的利益，导致民众对房产税的激烈反抗，严重阻碍房产税征收的顺利进行。以市场法评估出来的价值作为评估价而不加调整则至少部分体现了该原则。为此，部分国家规定了法定评估率制度，如约旦规定估价与市场价之比为25%，约旦规定为80%，加利福尼亚13号提案将税基定为1975年水平，评估税基价增长每年低于2%。这实际上通过立法的形式，明确和严格地要求税基评估必须按照课税的目的进行作业，不是在为市场交易提供咨询，故不应该完全反应市场价格。可见，市场价与税基评估价从立法的角度看是有差别的。

有的政府声称按照市场价征收房产税，但是实际操作中的评估价却明显低于市场价，从而一定程度上降低民众怨恨，推进房产税征收的顺利进行。若市场不稳定，房价起伏较大，按年征收的房产税如果与选定的评估时点市场价格过于接近，而在一段时间内房屋市场价格曾出现过较大的起伏，且评估时点不在房价低点处却在房价高点处，即市民按照纳税期间房价较高时的市价缴纳房产税，这会导致民众对该房产税基评估的不信任。

通过以上对批量评估定义的分析以及被评税基的用途，我们可以发现，批量评估结果既可以表现为市场价值，也可以表现为非市场价值，批量评估既反映市场法的基本原理，也反映成本法和收益法的基本原理。

三、我国采用CAMA和GIS存在的问题

（一）数据库建设的问题

采用CAMA有一个前提条件，即具备翔实、完备和高质量的交易数据及房屋登记的充分信息。另外往往还需要结合GIS使用，通过GIS提供被评物业的大量信息，基础数据库的建立往往被视为实现CAMA评估的最大难题。中国大陆在这方面不仅数据不充分，还存在房屋交易阴阳合同导致交易数据失真的问题。阴阳合同占所有二手房成交的比例可能达到70%以上，甚至达到90%，[3]果真如此，收集到的这些交易数据有何实际意义，如果使用这些失真数据，只会让评估结果扭曲。在相当一段时间内，高质量基础数据库的缺失将是制约中国大陆CAMA有效推行的最大障碍。

（二）税基评估的成本问题

评估成本是困扰各国房地产税基评估的问题之一。[4]JoanYoungman等1994年调查发现，荷兰有些市镇其不动产评估成本超过了应征税额5%，英国评估成本大概是应纳税额2.5%。[5]香港该值约为2%。美国马里兰州GIS成本及人员投入分析显示，在马里兰州每年对70万处房产进行评估作业，其费用为3200万美元。[6]（P218-220）而香港差饷物业估价署资料显示，其主要电脑系统1993~2005年总开发成本为2.035亿港元（不含维护与资料更新费用）。由于我国现在试行征收房产税只对高端物业课税，而且有较大的减免额度，税率也比较温和（重庆市税率(0.5%~1.2%)，上海市税率0.4%~0.6%），应税额必定非常有限，在这种情况下采用CAMA和GIS，其投资、维护及数据更新造成评估成本高昂，甚至可能导致应税额抵不上征收成本，从效益上看失衡。如重庆市房产税征收试行满一个月，已收取的房产税共149978.01元，假定采用CAMA评估技术，系统开发成本以2个亿估算，按重庆市已收取房产税水平测算，CAMA系统开发成本需要超过110年才能收回。因此，如果没有明确对住房进行普遍征收房产税，而过早投资建设CAMA及GIS，可能会造成经济上的负担。如果仅从绝对的经济负担能力来看而不考虑课税成本(主要是CAMA和GIS投资与维护和资料更新费用)与收益(应税额)的关系，在中国大陆个别财力雄厚的城市运用CAMA和GIS可能有一定的可能性。但是在大批城市推行CAMA和GIS有很大困难，CAMA和GIS系统初期会导致非常高昂的评估成本，使用阶段还需要维护和大量数据更新，维持费用较高，使得不少城市难以承受。

四、符合我国国情的技术路径分析

（一）我国税基评估技术的发展阶段

我国对个人住房开征房产税，其税基确定的三个发展阶段：第一阶段，按照交易价格课税，主要在试行阶段，没有评估经验，或者时间急迫，来不及做好税基评估准备工作，必须尽快推出房产税以平抑房价。第二阶段，做好了部分税基评估准备工作，拥有相对完善的住房信息数据，可以开展税基评估，但如房产税以平抑房价为目的只对高端物业课税，则评估工作量相对较小，采用CAMA和GIS成本太高，或者数据资料尚不完备，不适合采用批量评估方法，此时主要采用人工操作的方法进行逐个单体评估。第三阶段，房产税以增加地方财政收入为主，对几乎所有住房均课税，且住房数据资料完备、翔实，交易案例数据质量较高，此时，应采用CAMA和GIS系统辅助完成评估作业，以降低评估成本和提高评估质量。中国大陆税基确定方法目前尚处于第一阶段，以交易价格为课税基础，将来还要进入第二阶段，即主要以人工评估作业为主，但依据房产税基评估的标准程序和规范，可大大提高评估的作业效率，虽然无法做到计算机辅助批量评估的高质量和高效率，但同样能够基本满足房产课税的需求。第三阶段就是采用计算机辅助批量评估技术与地理信息系统。现在国内不少学者都在介绍第三阶段的评估技术。但笔者认为，短期内采用计算机辅助批量评估技术与地理信息系统来协助税基评估的技术路径在国内绝大多数城市还不适用。因此有必要对第二阶段的评估技术路径进行分析。

（二）技术路径分析

中国大陆目前只对高端物业和投资性房产进行课税。据此，只要在房屋登记部门的软件系统中设置合理的条件，可以过滤掉大量的自住房屋而不需对这些房产进行价值评估，只需对部分高端物业和投资性房产进行评值，从而大幅度减少评估作业的工作量。这种技术路径首先将城市区域按照住房价格接近的原则划分为若干区块，在该区块内选取若干典型物业作为样本，运用房地产评估的基本方法(包括市场法、成本法和收益法)，测算其单价，并设定标准条件，将其调整为标准单价。然后根据区块特点选取对标准单价的调整因素，制作调整系数表。难度在于如何设定标准单价，如何识别影响因素以及如何对影响因素的指标进行量化以制作影响因素的调整系数表。区块的标准单价应根据该区块内住房的信息资料，结合物价水平采用成本法求取，当然也可以选取区块内已成交案例作为参照，在此基础上调整而测算出标准单价。总之，标准单价应按照资产评估的基本方法，遵循一定的作业规范而测算出来。该值可以每2~5年调整一次，并借鉴国外税基评估率的做法，参考该类型物业的市场价值，结合课税的目的确定一个合适的比值。具体到每宗房产，由于位置、面积、户型、朝向、楼龄、材料、交通便捷程度、周边配套设施、层数、景观、装修、楼房的类型(比如是否独栋等)等众多因素都对房价造成影响。由于第二阶段的税基评估主要依靠人工作业完成，故不可能设定太多的影响因素，更不可能穷尽所有对房价造成影响之因素。因此，本着评估高效率和评估质量合格的原则，结合地域特征，可以设定若干对房价影响较大的几个主要因素。在此基础上制作调整系数表，针对选取的因素设定调整参数，如楼龄10年以内的，楼龄调整参数为1，10~15年楼龄的参数为0.8。

由此可见，第二阶段的评估技术路径基本思路与CAMA基本相同，差别在于常数项由评估软件生成，而标准单价由人工作业完成，CAMA选取的影响因素也比较多。另外，CAMA支持对评估质量进行检验并提高评估水平，而人工作业完成的税基评估在这方面要逊色些。即便如此，完成标准单价的测定、影响因素的识别与调整参数表的制作也充满了挑战。这种路径符合房地产评估的基本原则，又不需要太多的交易实例，虽然评估结果可能粗糙，但简单易行，具有很强的可操作性。符合中国大陆当前情况下对房产税基进行评估的需要。

五、结论

税制设计的基本要素篇8

[关键词]税收遵从；物业税；财政交换论；公平原则

税收遵从理论是近些年来西方税收理论界逐渐兴起并迅猛发展的税收研究分支，学者们逐渐认识到纳税人的税收遵从水平对税收的公平、效率、归宿、收入分配等各种效应起着制约作用。无论税制设计如何完美，没有纳税人较高的税收遵从水平，税收的各种作用仍然不能很好发挥。物业税(财产税)因为其独特属性，更会出现税收遵从水平低的情况，在美国就曾三次出现纳税人针对财产税的税收革命事件，导致几乎每个州都有对财产税限制的制度安排，目前美国公众和官员对财产税的限制依然有很大热情。我国正在对物业税改革进行广泛讨论和研究，在这个进程中，考虑纳税人对物业税税收遵从的关键影响因素，有的放矢地进行制度安排，从而提高纳税人对物业税的税收遵从水平，对于顺利推进物业税改革进程显得尤为必要。

一、税收遵从水平的影响因素

税收遵从是指纳税人在没有被依法强制的状态下按照税法规定如实、准确、及时地履行自己的纳税义务的行为。在我国，税收遵从的概念是在《2002～2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中首次被正式提出的，其中包括三个基本要求：及时申报、准确申报和按时缴纳。据国家税务总局的数据，我国在2007年全国税收收入累计为49 449亿元，其中税务稽查部门全年共检查各类纳税人53.7万户，查补税款430.2亿元，比上年增长43.8亿元，增长了11.3％。由此可以看出，在我国纳税人的税收不遵从行为相当严重，提升纳税人的税收遵从水平现实地摆在决策者面前。分析哪些因素影响税收不遵从将是解决这个问题的首要步骤，下文将分析各种因素对税收遵从的影响，以期最终得到税收遵从水平的影响函数。

1　基于期望效用理论的a—s模型

allingham，sandmo对税收遵从进行了开创性的研究，在1972年提出了a—s逃税模型。在模型中，他们采用经典的期望效用最大的思路，假定充分理性的纳税人采取最大化其预期效用的方式来申报其收入数额。得到的结论是最优申报收入与处罚率正相关，与被审查的概率正相关，但是与税率的关系不能确定。

2　基于行为经济学的前景理论

人们发现基于期望效用理论的a—s模型并不能解释预缴款影响税收遵从度的问题，因为实践中往往是预缴款多于应缴税额的纳税人税收遵从水平高于预缴款少于应缴税额的纳税人，这在a—s模型看来应该是相同的税收遵从水平，所以人们开始用行为经济学的前景理论来解释纳税人的税收遵从差异。其核心思想是纳税人决策时将考虑价值函数和权重函数的综合，其中价值函数在大于参照点时为凹的，小于参照点时为凸的，这意味着决策人对待损失和收益是不同的心理状态，对损失更为敏感。对于权重函数来说，它是概率的单调函数，小概率事件被赋予较大的权重，大概率事件被赋予较小权重。前景理论基于这两个概念的综合得到三个观点：一是人们面对收益前景时更加趋向于风险厌恶，面对受损前景时更加趋向于风险偏好；二是人们对待损失比对待收益会更加敏感；三是收益和损失是相对于参照点而言的。这些理论很好地解释了税率与税收遵从度负相关和预缴税款问题。

3　简明的税制设计

税收遵从成本也会影响税收遵从水平，而税收遵从成本很大程度上取决于税制的安排。按照亚当·斯密的赋税原则，“各国国民应当完纳的税赋，必须是确定的，不得随意变更，完纳的日期、完纳的方法、完纳的额数，都应当让一切纳税人及其他的人了解得清清楚楚”。同时，税制设计还需要是便利的，“各种税赋完纳的日期及完纳方法，须予纳税者以最大便利”。税制设计的确定和便利是影响税收遵从成本的关键因素，因此，降低遵从成本要求税制设计的简明和确定。相反，税制设计复杂，纳税人会由于繁琐的环节程序而逃税，使得税收遵从水平下降。

4　纳税人的公平意识

在影响税收遵从水平的诸因素中，纳税人的公平意识起到非常关键的作用。美国社会心理学家海德(heider，f，1958)的认知平衡理论认为，人的心理活动是人与社会因素(社会、事件、他人、文化等)相互作用中，实现动态平衡的过程。菲斯廷格(leon，festinger，1957)提出来的认知失调理论认为认知失调是指由于做了一项与态度不一致的行为而引发的不舒服的感觉，此时常常会引起个体的心里紧张。为了克服这种由认知失调引起的紧张，人们需要采取多种多样的方法，以减少自己的认知失调。按照这些理论，当人们有不公平的意识后会做出相应行为来缓解这种心理紧张从而实现自己的动态平衡。对于纳税人来说，如果在纳税过程中感到不公平，出于心理平衡的意识而对税收采取不遵从的行为就是理所应当的。在纳税过程中，如下几个因素会导致纳税人产生明显的不公平意识。

(1)税前发现税制设计不合理而感到的不公平。每一个税种在设计时都首先需要考虑公平问题。亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》中提出的税收原则第一个就是公平：“一国国民，都必须在可能的范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”这实际体现了税制设计应该坚持税收公平的受益原则和能力原则。实践中，对于任何一个税种，公众是不会去仔细推敲它是累进还是累退的，他们只是需要该税被感到公正，“除非一种税收被理解为公正的，否则就是不可接受的”。相反，有些税种即使不符合累进性质，如果它们被感到是公正的，也可以接受。因此，在设计任何一个税种时必须要考虑到包括税基、计税依据、减免税等方面在内的税收要素的公平，这样才可以提高公众的可接受性，提高税收遵从水平。

(2)税中发现他人逃税却未受到应有惩罚而感到的不公平。klepper，nagin说过一句话，“生活注定有三件事情：死亡、纳税以及人类不屈不挠规避二者的努力”。由于个体偏好不同，总会有纳税人的税收不遵从行为，对此要有足够的监管和处罚措施。逃税者的行为会造成纳税者负担的加重，导致纳税人意识到对自己不公平，出现心理上的不平衡，为了实现自身的平衡，纳税人的理性行为将是也选择逃税；同时这种现象还会出现示范效应，导致更多的人去逃税。这些都将导致纳税人的税收遵从水平下降。加大征管力度和处罚力度，将是提高税收遵从水平的有效措施。

(3)税后发现以税收所交换到的公共商品的数量和质量不满意而感到的不公平。现代税收观点是以契约论为基础的，即税收是保障公众各种权利的成本，是为了获得政府提供一定数量和质量的公共商品而付出的代价。在这种观点之下，公众会拿自己获得公共商品的水平去衡量自己付出的税收成本，尽管不能做到边际成本与边际收益的一致，不能得到完美的林达尔均衡，但是他们还是能得到一些感性的认识。如果公众发现付出的税收成本和获得公共物品的收益不匹配，前者多于后者，那么公众会出现不公平的感受，认为政府把公众的税收并没有全部用在公共服务上，而是被浪费掉。此时公众很重要的一个选择将是逃税，使得税收遵从水平下降。同时，公众对于财政支出的透明性及程序性也尤其在意，他们认为支出的透明性提高，会增加自己对税款运用的监督，使得当政者更多地将税款用在公共利益上。支出的不透明和非程序化的做法在过程上就让公众感到税收与公共服务的交换过程中存在使自己利益受损的因素，产生过程中的不公平。所以，提高财政支出的透明性及程序性，将税款运用于公共服务中去，这无论从过程上还是结果上都将增强公众对交换论的认可，提高税收遵从水平。

5　社会环境和文化对税收遵从水平的影响

社会环境和文化作为税收的载体而出现，对于税收遵从有着极大的影响，但也是变迁极慢的。在注重声誉效应和法制意识较强的区域，纳税人的税收不遵从成本极大，税收遵从水平相对较高，这对纳税人也是一种激励。在信誉缺失、法制意识较差的区域，人情风、关系风盛行，公众对于各种事项的处理首先想到的是找关系而非找法律制度及规章，此时税收不遵从成本相对较小。同时，我国的传统文化尤其重视“面子”，看到其他纳税人能够堂而皇之地税收不遵从，这会使得许多缴税的纳税人感到面子尽失，于是也会尽自己所能去做这样看似有能力的事情，在这样的人情、关系、面子为重的文化环境下，税收遵从水平相对较低是可想之事。

6　纳税人个体特征对税收遵从水平的影响

包括受教育程度、风险偏好、年龄、背景经历、性别、价值观等在内的纳税人自身特征也会影响税收遵从度，不过要想改变这些因素也是很难的。由于这些因素对于税收遵从度的影响并不具有普遍意义，所以本文不想对这些个体差异进行分析。

综上，税收遵从水平的高低受诸多因素的影响。既有宏观因素也有微观因素，既有主观因素也有客观因素，有我们能够控制的因素也有我们很难改变的因素。我们用tc(tax　compliance)来代表税收遵从水平，那么根据其影响因素可以构造如下的函数：tc=tc(tr，tsc；te，tp，pge；ec；ic)。其中tr为税率，tsc为税制简明程度；te为税制设计公平，tp为对逃税者的审查和惩罚程度，pge为对公共物品交换公平性的认可度；ec为社会环境与文化；ic为个体特征。对于各个因素与tc的关系，我们基本有tr与tc负相关，tsc、te、cp、pge与tc正相关，而ec和ic起到制约税收遵从水平的效果，其相关性无法确定。

二、物业税的独特属性

我国拟开征的物业税是一种财产税，一般是以土地和土地改良物(建筑)的评估价值为计税依据并由地方政府征收的一种税。对于这样的税种，纳税人一般是不能逃税的，因为课税对象相当明确。经济分析表明对这样无弹性征税对象征收的税种所导致的超额税收损失很小，是效率极高的税种，但这种税却面临着公众的抵抗，甚至会形成如前所述的美国公众集体发起的税收革命，这表明独立的经济分析与公众认识之间的鸿沟是极大的。这种差异是由物业税的极端特殊性所决定的。

首先，这种税的课税对象不易移动，难以规避和转嫁，是一个太透明的税种，且征收范围极其广泛。尽管按经济学理论分析物业税导致的超额税收负担很小，对经济扭曲不大，是有效率的税种，但是公众在心理上很难接受。这个税是对自己财富存量征收，税源与征税对象相背离，是直接从公众收入中付出的，是在本人并没有任何与之相关收入的情况下直接付出的(当然，这里主要是指居民的物业税，经营性物业的物业税还是有可能转嫁出去的)，同时，其征收范围很广，涉及所有拥有不动产的家庭和法人，这不能不引起公众的心理阵痛。

其次，该税的计税依据是一般房地产的评估价值，主观性较大。对于物业税的计税依据，世界各国推崇的是房产的市场价值，但是对于房产交易不频繁的区域(占征税范围的很大部分)，其交易的市场价值难以准确得到，在此情况下税务机关一般采用房产的评估价值作为计税依据。这对于纳税人来说很难接受，好像是一个凭空降下的价值，纳税人视之主观随意性很大。其他税种都不具有这种显著特征，至少是有准确计量依据的。这使得公众对该税尤为反感，税收不遵从甚至抗税行为发生的可能性很大，需要采取一定的措施加以缓解。

再次，物业税会导致区域间不公平加剧，这是物业税的内在缺陷，直接影响纳税人的税收遵从水平。设计中的物业税应该是归于地方政府，准确地说应该归属于县级政府的收入。它是纳税人享受地方政府公共服务的成本，理论上应该归属区域越小效果越好，区域增大将会增加区域内公众社会福利的损失，基于我国目前实际，归属到县区级政府已是极限。但是我国区域经济发展很不平衡，必将导致物业税税基差异较大，地方政府收入单纯依赖物业税的行为将陷入这样一种恶性循环：贫穷辖区税基不大，要提供公共服务，就需提高物业税税率，致使房产价值下降，吸引投资的竞争力下降，资本流出本辖区，导致更加贫穷，地方政府只得再提高物业税水平。富裕辖区恰恰相反，物业税税率可以设定到最低，在提供优质公共服务的同时又能吸引资本的进入，进一步加大区域间的经济发展差距。barry bluestone，chase m.billingham对此做了研究，作者用两组样本来进行比较说明，一组是财产较多的，一组是财产较少的。在1987年，它们在税率上没有什么差别，然而在下个20年间，12个老工业城市中有7个提高了住宅税率，富裕地区仅有一个提高。从这方面看，单纯依靠物业税而无其他措施的配合，纳税人基于辖区间的比较，不公平感会增强，对于物业税是抵制的。

最后，物业税的税收负担与纳税人的支付能力可能不相称。房产在一定程度上是拥有者财富的象征，个人、家庭的收入与其所拥有的财产价值之间常常有较强的正相关关系。作为消费品和投资品双重属性的建筑物，房产的大小、位置、数量无疑代表拥有者的身份，所以物业税一般被认为是能够满足征税的支付能力原则的。但是，物业税的不遵从也有应纳税额与支付能力脱节的原因。在财产税占重要地位的西方，这种脱节通常是指那些年老和退休的纳税人，他们的收入并不高，但是按公式计算应承受的物业税却很多，物业税占这部分房产所有人收入的比例较大。在我国，这当然是一个因素，但我们还要比西方更特殊一些，原因在于我们存在计划经济下的福利房(目前仍然存在这种现象)。这部分房产所有人的工资不高，分得的住房属于政府或企业补贴的性质，那么按市场价值评估的计税依据征收物业税的合理性首先就会受到质疑。即使这个问题暂且不予考虑，物业税的负担与这类人群目前的支付能力也通常是不相称的，这会使得物业税与其家庭收入的比值较大，加重纳税人负担，必将影响物业税的遵从水平。如何对这类纳税人进行税收优惠进而提升其税收遵从水平是必须要研究的课题。

三、税收遵从理论下的物业税改革

物业税的上述独特性质使得纳税人对它的税收遵从水平比其他税种更低一些，并且容易出现集体抗税事件。在阿根廷，除极其特殊的情况外，一般约有20％～25％的纳税人没有缴纳财产税。在美国，1870年阿拉巴马州、德克萨斯州和密苏里州就规定了财产税的最高税率；大萧条时期，财产税的逃税率从1930年的10.1％增加到1933年的26.5％，在1933年有3000～4000个地方同盟煽动税收革命，导致地方政府对财产税设置了很多限制；1978年第13号提案在加利福尼亚州的通过更是标志着现代税收革命的开始，矛头直指财产税，最终导致财产税的限制成为流行。2003年波士顿的私房屋主聚集到该市税务部门的办公室，和估税员进行争论，并寻找各种办法想把自己的高税降下来。还有一些人冲进市政厅，向政府官员发泄他们的愤怒。所有这些都表明由于物业税的独特属性，在设计时必须考虑到公众的税收遵从水平，这样才能使得改革顺利安全推进。基于本文第一部分抽象出的影响税收遵从水平的因素，本文认为物业税改革时有以下几点是必须考虑的。

第一，物业税改革尤其需要坚持财政交换论。财政交换论最初源于维克赛尔(wicksell，k)的自愿交换理论，后来由布坎南(j.m.buchanan)加以延伸。其理论出发点是政府具有利维坦属性，实质是研究怎样限制政府征税权力的问题，布坎南在宪政经济学中提出通过税基和税率结构方面的选择来实现对政府的限制。作为税制改革的三大理论基础之一，财政交换论强调要尽可能地采用受益税，同时强调政治程序在约束均衡决策中的重要性。虽然财政交换论提出了与主流理论不同的思想，开创了财政理论研究的全新视角，但基于国家税的性质，试图在现实中全部地坚持受益税标准是非常困难的，纳税人付出的税收与其得到的相应服务受益很难匹配。尽管如此，地方税的匹配是可能的，其中的财产税相对于其他税种更能有效率地反映地方服务成本。

由于物业税的征税对象是不易移动的，这样一方面物业税会减小财产的价值，另一方面，辖区服务质量的提升也会增加财产的价值，两者对财产价值的共同影响取决于物业税用于公共服务的程度。财产税实质被资本化到财产中，恰当应用会形成良性循环。纳税人也会明显看到财产税能带来公共服务水平的提升，自己付出的财产税并没有被政府浪费和腐败掉，此时，纳税人——受益人角色恰当形成。尽管物业税的独特属性导致公众的反感，这种财产税与公共服务的交换却会影响纳税人——受益人的心理，他们感知到这种公平交换，心理会达到平衡，逃税及抗税意识减弱，税收遵从水平将得到提高。如果物业税只是用于政府的一般行政开支甚至被腐败掉，公共服务水平并未得到相应提升，纳税人——受益人模型将无法形成，物业税的独特属性使得公众的反感加剧，认为这个税是极端不公平的，出于寻求自身心理平衡考虑，抗税意识明显增强，税收不遵从行为将难以避免。因此，尽管财政交换论对于大部分税种可能是无法实施的，但是对于具有特殊属性的物业税来说却显得极为必要。基于税收遵从理论，我国的物业税改革需要坚持财政交换论的论点：首先是要成为受益税；其次是物业税决策中需要公众的政治参与，决策程序透明化。这对于物业税改革的顺利推进是有实质意义的。

第二，物业税改革尤其需要坚持公平原则。税种开征需要坚持公平原则，包括受益原则和纳税能力原则。前者是按个人受益水平纳税，大体属于财政交换论的内容，公平原则基本上只考虑纳税能力原则。对一种税收来说，必须让纳税人感到公正，而不仅仅是具备纳税技术能力，物业税尤其如此，其独特属性决定了它对公平性要求极高。本文对物业税的公平课税按照不动产价值评估公平、税制设计公平、对纳税人税收不遵从行为进行必要惩罚以体现公平原则三个部分展开论述。(1)评估的公平。物业税的税基主要是基于市场价值的不动产评估价值①，这是一个主观性较强的数值，公众对物业税的反感起因于此。因此，顺利开征该税首先要保证辖区内不动产的价值评估公平、公正、公开。评估需要由具有评估资质、品行公正的人员来进行，并接受公众的监督，避免寻租行为。评估方法应该采用分区回归法，对辖区内的所有不动产按照地理位置等标准划分成若干小区，把对不动产价值具有解释能力的自变量指标放在回归方程式中，然后根据具体不动产的特征回归出其价值。这一方面使得评估有一定的客观标准，凸现其公平原则，同时也符合物业税成为受益税的标准范式——分区界定。(2)物业税税制设计的公平，应该分析辖区内和辖区外两种情形。对于辖区内的公平，主要体现在对支付能力与其物业税不相称群体的税收减免方面。如前所述，物业税的独特属性会导致该税不符合支付能力原则，解决这种横向不公平的思路在于政府针对如退休人群等低收入家庭制定减免税措施。但是这个措施要设计得当，标准应该是全面和动态的，设计不当会对其他不能享受减免税的公众产生不公平。应把整个家庭所有成员的所有收入考虑进来，包括其退休收入和社保收入。同时要采用动态标准，因为这类群体的收入状况是多变的，应根据其现实收入及时变更其减免税。对于辖区外的情形，需要根本解决的是低税基辖区和高税基辖区在物业税税率上的背反，避免前者高税率后者低税率而两者享受相同公共服务水平的情形。如前所述，物业税的内在缺陷就在于此，解决的根本思路在于上级政府的补贴与物业税的配合。目前无论在美国还是在欧洲各国，物业税在地方政府财政收入中并不占很大比例(尽管还在税收收入中占60％～70％的比例)，都有相当比例的上级政府补贴为地方公共服务提供资金来源。根据美国加利福尼亚州1995年的数据，在市、县、特别地区和学区的财政收入结构中，市税收收入占35％，政府间转移支付占14％；县税收收入占15％，政府间转移支付占56％；特别地区税收收入占11％，政府间转移支付占21％；学区税收收入占31％，政府间转移支付占60％。我国县级政府收入也不宜强依赖于物业税，要建立物业税和上级政府转移支付的二元主体财政收入模式，这是由物业税自身难以克服的内在缺陷所决定的，也是符合我国社会文化的，同时这样的做法也保证了公众的纵向公平。(3)对税收不遵从行为的惩罚。由于人的特质不同，总会有人逃税和抗税。对于征收如此广泛的物业税来说，由于其特殊的属性，公众本来就对该税反感，逃税人的行为更是加大了公众的不公平意识，逃税将导致示范效应，引发公众的群体不遵从行为。因此，必须加大监管和惩罚力度，使逃税的成本大于其获得的收益。这既可维护税法的尊严，同时也有利于平衡公众的心理，提升税收遵从水平。

第三，坚持低税率原则。基于物业税是对财富存量征收、不易转嫁、税负非常透明的特殊属性，按税收遵从理论，设定税率时应遵循低税率原则。标准可参照目前税费的总量与辖区内不动产价值的比值，并考虑提供公共服务的数量与质量所需资金来确定。但无论如何必须要考虑到物业税与家庭总收入的比值，不能使得物业税占家庭收入比例过大。这里的家庭收入是家庭成员的全部收入，包括工资、分红、利息、伤残救济、退休金等。目前在美国各州这一比例是不同的，最低1％，最高6％，全国平均一般在3％～3.5％之间。我国在开征物业税初期这个比例应该有所限制，美国的平均比例已是我国的极限。