租赁准则论文范文
时间：2023-11-04 19:38:55
租赁准则论文篇1
关键词：国际租赁会计准则；新会计处理方法
中图分类号：F830.31 文献标识码：B 文章编号：1674-0017-2014（8）-0053-04
随着市场经济的快速发展，租赁业日趋繁荣和复杂，这也突出了租赁会计的重要性及复杂性。租赁会计准则作为一种工具，必须适应经济的发展。目前，大多数国家都按照是否转移与资产所有权相关的风险和报酬，以及实质重于形式的原则，将租赁区分为融资租赁和经营租赁，继而再进行相应的会计处理。我国2006年颁布的《企业会计准则――租赁》，也采用了这种处理方法。作为租赁会计处理的起点和核心，如何正确划分租赁的种类至关重要。许多学者曾预期租赁会计准则的未来发展方向，比如迪特尔在《承租人会计处理有用吗？》指出应该将超过一定期限（如一年）的所有租赁予以资本化的设想，认为这将会使承租人资产负债表更好地反映资产和负债的情况。近几年来，在租赁合约中是否都会产生资产和负债，一直是学术界、实务界所争论的问题。我们也可以看到包括国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）在内的组织对租赁会计准则的修订也正朝着其简单化、统一化、合理化、完善化的方向发展。
一、对于租赁会计准则修订的进程回顾
（一）租赁会计准则的初步观点
国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则理事会（FASB）于2009年3月19日了关于租赁会计准则的讨论稿，即关于租赁会计处理新方法的初步观点。
对于租赁会计处理的一般原则，两个组织认为现行会计准则仅根据几个标准将租赁分为融资租赁和经营租赁，这在一定程度上会将实质上相同的交易，即对租赁资产的使用权，引来不一样的会计处理方式，并将会降低会计信息的可比性，使得企业人为地选择租赁方式，并控制会计处理方式，最终使得粉饰报表成为可能。故讨论稿提出一项新的处理方法：在所有租赁合约下，承租人均需确认资产和负债，列出资产使用权利及租金支付义务。
下面对于讨论稿中提出的使用权资产和租金支付义务的衡量和后续处理进行简述，并将其与现行的国际会计准则第17号――租赁会计，进行比较分析：
1、租赁期间。讨论稿中对于租赁期间的处理并不剥离续租权和终止权，要求承租人综合考虑其具有的相关权利以及预计的现金流量变动，从而估计出最有可能的租赁期间。
2、使用权资产和租金支付义务。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。在新的租赁会计处理方法下，不采用租赁合约隐含利率的原因在于隐含利率难以确定，而且采用银行利率将会降低其可比性。因此，在新会计处理方法下，以承租人增额借款利率确定租金给付现值。使用权资产按照标的资产经济年限和租赁期间中的较小者进行摊销，但对于使用权资产如何进行减值测试还没有形成初步观点；租金支付义务同样也应根据承租人增额借款利率确定的租金给付现值确定。对于增额借款利率是否重新评估，IASB和FASB持有不同观点，其中IASB认为应该进行重新评估，但评估方式未作出确定意见。
3、承购权。对于承购权，应在确定最有可能租赁期间时，将其纳入考虑范围。
4、或有租金和保证残值。讨论稿中，IASB主张采用发生机率加权估计来衡量或有租金和保证残值，将其纳入租金支付义务的范畴中；而FASB则主张采用最有可能租金给付法。因或有租金和保证残值的变动产生的影响，IASB主张调整使用权资产的账面价值，而IASB主张将其影响额计入当期损益。在现行租赁会计准则下，或有租金在发生时计入当期损益，保证残值以最高估计额计入最低租赁付款额中。
5、列示。财务状况表：IASB和FASB认为使用权资产应与自有资产分开列示，而对于租金支付义务IASB认为无需单独列示，FASB则认为也应单独列示。综合收益表：相关损益应根据情况在综合收益表中反映。若租金支付义务单独列示，则相关损益也应单独列示；若使用权资产归于不动产等，相关损益计入折旧费用。
综述，虽然在此讨论稿中IASB和FASB并没有形成完全一致的意见，但其修订方向都是承租人在不区分融资租赁和经营租赁条件下进行会计处理的新方法。
（二）国际会计准则理事会――《租赁（征求意见稿）》
国际会计准则理事会（IASB）先后于2010年10月、2013年5月了《租赁（征求意见稿）》，主要内容包括：
1、如果租赁内含利率易于取得，也可以采用其内含利率进行折现。承租人应根据所有相关信息确定预期结果，从而计算应付租赁款的现值，其中预期结果采用按可能性的加权平均值。租赁中包含的购买选择权的行权价格不属于租赁支付，在确定租赁应付款时不得包含购买选择权。当行使购买选择权时，承租人应将租赁合同视为一项购买进行会计处理，出租人应视为一项出售进行会计处理。
2、租金支付义务仍按照摊余成本进行摊销，但有事实或情形表明其发生重大变化时，分情况进行处理：租赁期发生变化的，调整使用权资产；或有租金、罚款和担保余值发生变化时，若与当期或前期有关的变动确认为损益，与未来期间有关的变动视为使用权资产的调整。使用权资产摊销同2009年的讨论稿。
3、使用权资产进行重估时，在综合收益表中反映重估损益；每个报告日对使用权资产进行减值测试，确定相应减值损失。
4、使用权资产归入不动产和设备类，并与企业自有资产分别列报；租金支付义务与其他金融负债分别列报。摊销的利息等也应单独列报。租赁的现金流动属于筹资活动，并单独列示。
5、出租人的会计处理显得更加突出。如果出租人保留了与租赁资产相关的重大风险或收益，出租人应当采用履约义务法。如果出租人未保留与租赁资产相关的重大风险或收益，出租人应当采用终止确认法。在租赁开始日之后，出租人不应变更租赁的会计处理方法。
6、短期租赁。承租人-使用权资产和租金支付义务无需折现，在租赁期内确定损益；出租人-不确认短期租赁引起的资产和负债，也不终止确认租赁资产，在租赁期内确定损益。
（三）2011年至今
从征求意见稿至今，社会各界对其提出了许多建议，IASB和FASB也进行多次讨论和修改，虽然其中很多都只是IASB和FASB暂时的意向性决定，但它将对再一次修订的征求意见稿以及今后的准则产生决定性的影响。在这期间，主要的暂时性决定有：
1、租赁的定义。2011年1、2月提出，如果一项合约中是关于一项特定资产1的使用权并且该使用权转让了一定时间，则该合约应视为一项租赁。
2、承租人对使用权资产的摊销。2011年4月提出，根据租赁形式采用不同的摊销方法。在融资租赁条件下，采用系统摊销反映预期经济利益；在非融资租赁条件下，采用直线摊销法摊销所有的租赁费用。在2012年提出使用权资产摊销应根据租赁费用确认方式：如果租赁费用采用加速确认，则使用权资产应用系统摊销方法；如果租赁费用采用直线摊销，则使用权资产摊销额应是一个平衡的数值。
3、出租人会计处理方法。讨论了只采用终止确认法和采用两种方法处理所带来的异同。在2012年6、7月份，提出了应收和余值法。区分是否应用应收和余值法，采用的判断标准同承租人会计区分两种租赁方式相类似，即承租人在租赁期内对标的资产的耗费是否超过非重大部分。在应收和余值法下，剩余资产等于剩余资产总额扣除递延利润。除非剩余资产转租或者出售，递延利润不能计入当期损益。没有采用应收和余值法的租赁，应用现行租赁会计准则处理。（以上讨论均排除了短期租赁）
二、各界对IASB租赁会计准则修订的质疑
（一）要求诸多判断和复杂处理，可能会影响会计信息的可靠性
根据征求意见稿以及后期的反馈信息，对于采取发生机机率加权平均或者最有可能情况；判断重大事实或者情况发生时，对使用权资产、或有租金、罚款等进行估计；延长或终止的选择权影响……这些情况都要求会计信息处理者作出判断和复杂的会计处理，在这过程中可能使得会计信息的可靠性受到影响。
（二）公允价值原则不适用于新租赁会计处理方法
征求意见稿中提出承租人应定期进行重估以使该资产报告期末的账面价值与公允价值不存在重大差异。这对于国际公允价值市场不成熟，但按照“公允价值”制定租赁会计准则是不科学的。再者租赁合约中租金的本质是租赁双方协商的、承租人为占用出租人资产使用权愿意付出的代价，并不存在公允价值之说。租赁债权是金融债权，不是租赁物本身价值的债权。因此按照历史成本比公允价值更科学，更容易管理和计量。
（三）出租人会计处理的复杂化
在出租人会计处理中，如果按照履约义务法处理，会导致出租人的杠杆率虚增，融资的难度会提高；同时会引起一系列税收的问题，目前的交易是按营业税征收，按照购买和交易处理是符合增值税的。按照讨论稿，税收怎么核算、计量等都会引起很大的困惑。
三、国际租赁会计准则发展对我国的启示
由上文提及的国际会计租赁准则处于不断的变动之中，这对我国租赁业、准则制定、租赁会计处理等有着重大的借鉴意义。笔者认为需要各界进行一定的评判和选择，并做好充分准备。但就目前而言，采用新会计处理方法是违背我国租赁市场发展规律的，我国还不能急于采用国际租赁会计准则修订的新方法，原因如下：
（一）新处理方法中采用的使用权模型，势必会影响整个租赁行业
在我国乃至世界范围内通过租赁业务调整资产负债表的方法是租赁的主要功能之一，况且在我国整个市场经济中不甚完善的监管体制下，租赁更有着其特殊的存在意义。如果承租人在租赁中都确认资产和负债，那么势必打击承租人采取租赁的动机，这样整个租赁行业都会受到影响。另外，中国租赁业本来就比发达国家落后，还没能达到采用单一模式的阶段。
（二）新会计处理方法不仅仅影响了租赁业，对税收和监管体制也是一次较大的冲击
采取使用权模型，资产摊销和费用确认，如何计算税费；所有权归属问题又如何征管……这些都是需要前期做好充分准备。在这方面，我国显然有着不足之处，我国需要一个配备更加完全的市场来协调租赁会计的变动，这在现阶段是没法达到的。
（三）经营租赁应该是比融资租赁更高一级的租赁形式
融资租赁只是一种类金融的行为，而经营租赁才能真正加强资源流通、实现资源共享，它应是市场发展的最终体现，而非仅仅是对资产的控制所有权。从这层面来讲，现阶段是应该允许二种租赁形式共存，随市场发展而促进租赁形式的转变的。
四、结论
通过对国际租赁会计准则修订的进程回顾，可以看到目前国际趋势是不区分融资租赁和经营租赁，但是对于承租人和出租人具体的会计处理还有待进一步完善。目前IASB和FASB基本形成了统一意见：对承租人使用权资产和租金支付义务确认，根据租赁方式摊销费用；出租人区分“应收和余值法”和不属于此类的情形分别做会计处理，应收和余值法下确认剩余资产等。虽然租赁会计准则修订，能够加强会计可比性，可仍存在诸多问题，比如公允价值市场、最有可能的判断和选择具有较多的不确定性，我国要把握好与国际趋同的节奏。
参考文献
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The Development Trend of the International Lease Accounting Standards and Its Enlightenment to China
ZHANG Biao
（Bazhou Municipal Sub-branch PBC， kuerle Xinjiang 841000）
Abstract： With the development of the market economy， the lease industry is becoming more and more prosperous， and the treatment of information related with the lease accounting is also becoming important and complicated. For accommodating the modern economy development， the international lease accounting standards is always in change. Based on the change of international lease accounting standards， the paper reviews the process of the revision of the international lease accounting standards. Combined with the opinions and suggestions from all walks of the society on related international organization’s consultive paper， the paper discusses the enlightenment of the revision of the international lease accounting standards for China.
租赁准则论文篇2
关键词：经营租赁；融资租赁；租赁会计准则比较
我国租赁会计与其他国家相比产生较晚，但经过几十年的发展已经积累了一定的经验，租赁会计处理也逐步与国际接轨。但是有比较才有借鉴。将我国租赁会计准则与其他比较成熟的具有代表性的租赁准则进行比较分析，结合我国租赁业的实际情况，能够对我国租赁会计准则有更客观的认识，改进租赁准则在会计实务中反映出来的不足，为租赁业发展创造完善的会计规范。虽然从世界范围看，租赁业务很早就产生了，但是现代租赁业务却发源于美国，所以美国租赁会计研究也最成熟，世界各国都借鉴美国研究的经验来制定自己的租赁会计规范；同时，国际租赁会计准则作为协调各国会计理论差异的一种国际经济语言，它在国际经济活动中所发挥的作用是其他准则所无法取代的。因此，本文将此二者与我国租赁会计准则进行比较分析具有积极的实践意义。
一、关于租赁定义的比较研究
《国际会计准则第17号――租赁》（以下简称 IAS17）[3]认为，租赁是指在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议；《美国财务会计准则第13号――租赁会计》（以下简称 FAS13）[4]认为，租赁是指在一定规定的期间内转让财产、厂房和设备（土地或可折旧资产）的使用权的协议；《企业租赁会计准则第21号――租赁》（以下简称我国租赁准则）[5]认为，租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。三者对租赁定义的认识基本一致，都是“租赁协议观”的体现。其实租赁本身就是承租人和出租人之间就不同形式的资产租赁行为达成的一种协议，有时确实类似于一种购买交易，如长期融资租赁； 有时类似于一种借贷交易，比如简单的经营租赁；有时又类似于一种销售和借贷式的混合交易，比如售后租回。细微的区别就是我国租赁定义中不包括土地租赁，而IAS17 和FAS13 包括土地租赁，这主要是因为我国的土地所有权属于国家所有，而企业只有土地使用权。
二、关于融资租赁判断标准的比较研究
同一租赁业务在融资租赁和经营租赁两种处理方式下，对企业的财务影响具有显著差异。经营租赁较融资租赁的主要优点在于经营租赁具有表外融资的作用。所谓表外融资是指在资产负债表上未予以反映的融资行为，企业通过经营租赁，并不增加资产负债表上的资产和负债数额，可以降低企业的资产负债率，增强企业的融资能力。这样做既可以使企业获得大量资产的使用权，又可以保持良好的资产收益率。因此各国对于融资租赁的判断标准的确定不仅要考虑到实际运用中的操作性问题，同时也要考虑如何能够真实地反映财务会计信息，使其具有可比性。
1.国际租赁会计准则对融资租赁的判断标准
（1）租赁期满后，租赁资产所有权转让给承租人；
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可以合理确定承租入将会行使这种选择权；
（3）即使租赁资产的所有权不转让，但是租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分；
（4）租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；
（5）租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
2.美国租赁会计准则对融资租赁的判断标准
站在承租人角度，将租赁分为融资租赁和经营租赁。其中，融资租赁的判断标准为：
（1）租赁期满后，租赁资产所有权转让给承租人；
（2）同规定承租人对租赁资产有廉价购买权；
（3）租赁期等于或大于租赁资产预计使用年限的75%。如果租赁资产是旧资产，在开始租赁前已使用年限超过全新时可使用年限的75%时，则本标准不适用；
（4）租赁开始目，最低租金付款额的现值，至少等于或超过租赁资产公允价值的90%。如果租赁资产是旧资产，在开始租赁前其己使用年限超过资产全新时可使用年限的75%时，则本标准不适用。
3.我国租赁会计准则对融资租赁的判断标准
（1）租赁期满后，租赁资产所有权转让给承租人；
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；
（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在租赁开始前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该标准不适用；
（4）就承租人而言，租赁开始日租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在租赁开始前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该标准不适用；
（5）租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。
4.各国融资租赁判断标准的比较分析
美国租赁会计准则为融资租赁的确认提出了较明确的数量界线，如租赁期占租赁资产使用年限的75%或以上；租赁开始日，最低租金付款额的现值，至少等于或超过租赁资产公允价值的90%等。这些量化标准比较直观，操作性强，而国际租赁会计准则和我国租赁会计准则的规定均使用了比较模糊的文字规定，如“大部分”、“几乎相当于”等。
除了前面谈到的融资租赁判断标准外，国际租赁会计准则中还提出了导致一项租赁认定为融资租赁的另外三种情况：
（1）果承租人撤销该租赁，撤销给出租人造成的损失由承租人承担：
（2）值的公允价值波动形成的利得或损失归于承租人；
（3）承租人能够以大大低于市场租价的租金继续该租赁至第二个期间。
而美国和我国租赁会计准则关于融资租赁的判断标准中没有这三项规定。
且在租赁开始日，我国以租赁资产原账面价值取代了国际租赁会计准则和美国租赁会计准则中普遍使用的租赁资产的公允价值，与最低租赁付款额的现值进行比较，来确认该租赁是否为融资租赁。
我国租赁会计准则更多地借鉴了国际租赁会计准则的做法，对融资租赁的认定考虑了“实质重于形式”的原则。不同之处在于，国际租赁会计准则别提出了另外三种情况有可能导致某种租赁认定为融资租赁，而这三种情况因为涉及公允价值或承租人的未来信用担保，在我国目前的租赁业状况下没有相关的监督机制，因此我国租赁会计准则没有将此内容包括在内。所以对融资租赁的界定范围，国际租赁会计准则要比我国租赁会计准则和美国租赁会计准则考虑得更全面一些。
在认定手段上，美国租赁会计准则以量化的指标为标准，而我国和国际准则更侧重会计人员的职业判断，这种做法一方面提高了认定的灵活性，但另一方面在会计人员业务素质偏低的情况下，可能形成随意操纵会计信息的隐患。
三、承租人账务处理的比较研究
承租人在确认租入资产的同时，要确认一项长期负债。对于如何计量租入资产和长期负债，存在三种不同作法：（1）直接将应付租金的金额确认为一项资产，并按相同金额确认一项负债。这种作法简单易行，便于操作。但是采用终值来计量现时资产和负债，计价基础不科学；（2）将应付租金的现值确认为一项资产，将应付租金确认为长期负债，二者的差额作为“未确认融资费用”。这种作法能够反映承租人为租赁资产所付出的代价，但资产按现值计价，负债却按终值计价，计价基础不一致；（3）资产和负债的金额都按照应付租金的现值确认，不记录未确认融资费用。这种作法的优点是计价基础科学、一致，但不能反映承租人为租赁资产所付出的代价。
1.国际租赁会计准则中承租人租入资产和相应负债的确认方式
国际租赁会计准规定承租人采用净额法对融资租入的资产和负债进行确认。即在租赁开始日，租赁资产和租赁负债均以在租赁开始日租赁资产的公允价值减去出租人应收到的各种补助金、税款减免后的净额入账，或者以等于最低租赁付款额的现值入账，采用两者孰低的原则。
2.美国租赁会计准则中承租人租入资产和相应负债的确认方式
美国租赁会计准则认为，在融资租赁之下，租赁资产的风险和利益已经转移给了承租人，因此承租人确认的资产和相应的负债金额均应等于租赁开始日最低租赁付款额的现值，即最低租金付款额与承租人担保余值、不按约定续约时应支付的罚金或租赁期末低价购买租赁资产的价款之和的现值。如果该值大于租赁开始日租赁资产的公允价值，则资产和负债均按公允价值入账。
3.我国租赁会计准则中承租人租入资产和相应负债的确认方式
我国在租赁会计准则颁布实施前，承租人按照行业会计制度的规定采用前面谈到的三种作法的第一种，后来的租赁会计准则改用了第二种处理方法，即总额法。在租赁开始日，承租人通常将租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期负债，同时将两者的差值记录为未确认融资费用。
我国租赁会计准则同时指出，如果租赁资产占企业资产总额的比例不大，也可以采用第一种作法。这里的“比例不大”，通常是指融资租入资产总额小于承租人资产总额的30%（含30%）。也就是说，承租人既可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者记录租入资产。
4.承租人账务处理比较结果分析
美国租赁会计准则、国际租赁会计准则与我国租赁会计准则对于承租人租入资产的性质认定采用了一致的方法，即在租赁开始日，对租入资产进行资本化处理。但是对于相应的资产及负债入账价值的确定采用了不同的方法。
如果不考虑出租人可能收到的各种补偿金或税款减免以及承租人不续约时应支付的罚金，那么国际租赁会计准则与美国租赁会计准则对承租人融资租赁时资产和负债的确认方式是一致的，都采用了净额法且入账金额的计算方法相同。而我国租赁会计准则对于承租人融资租赁的资产和负债认定采用了总额法。这两种方法的本质区别在于是否在租赁开始日记录未确认融资费用。
四、出租人账务处理的比较研究
正如同承租人在租赁开始日对于租入资产的确认方式及金额在国际租赁会计准则、美国租赁会计准则和我国租赁会计准则中的规定不尽一致一样，对于出租人租赁债权即应收租赁融资款的确认，三个准则的规定也存在着不同。
1.国际租赁会计准则中出租人租赁债权的确认
国际租赁会计准则中明确提出了租赁投资总额、租赁投资净额、未确认融资收益等概念。其中，
租赁投资总额=（出租人角度）最低租赁付款额+未担保余值
未实现融资收益=最低租赁付款额+未担保余值-（二者现值）
租赁投资净额=租赁投资总额一未实现融资收益
并指出，在租赁开始日出租人所确认的租赁债权为租赁投资净额。
2.美国租赁会计准则中出租人租赁债权的确认
美国租赁会计准则从出租人的角度把资本性租赁又迸一步分为直接融资租赁，销售型租赁和杠杆租赁。尽管不同类型的融资租赁方式在具体的会计处理上存在着一定差异，但从本质上分析，无论哪种类型的融资租赁，其出租人租赁债权的确认依旧围绕着租赁投资总额、租赁投资净额和未确认融资收益等基本概念。其中，
租赁投资总额=最低租赁付款额+未担保余值
租赁投资净额=租赁投资总额-未实现融资收益
未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资总额的现值
根据美国租赁会计准则，无论是销售型租赁还是直接融资租赁，在租赁开始
日出租人所确认的租赁债权均为租赁投资总额。
3.我国租赁会计准则中出租人租赁债权的确认
出租人应当在租赁开始日单独记录未担保余值，将最低租赁收款额作为应收融资租赁款即租赁债权的入账价值。其中，
租赁投资净额=最低租赁收款额+未担保余值-未实现融资收益
未实现融资收益=最低租赁收款额+未担保余值-（二者现值）
4.出租人账务处理的比较结果分析
中美与国际租赁会计准则都要求出租人用于融资租赁的资产，不应视为固定资产，而应作为应收款项。如果融资租赁的出租人不是制造商或经销商，不考虑销售损益的存在，仅从租赁债权的确认来看，国际租赁会计准则规定其金额等于出租人的租赁投资净额：美国租赁会计准则规定其等于租赁投资总额，而我国租赁会计准则规定其等于租赁开始日最低租赁收款额。三个准则对于出租人租赁债权的确认除了在金额上出现不同外，更重要的是我国租赁会计准则出于谨慎性原则考虑，要求出租人在租赁开始日明确记录未担保余值，这样做不仅使出租人所承担的风险明晰化，同时有利于未担保余值发生变动时做出正确的判断。
五、租赁会计准则的不足与应对措施
无论是我国自有的社会机制、文化模式，还是不同经济发展过程所造成的我国租赁会计准则与国际租赁会计准则、美国租赁会计准则的差异，都将对租赁会计的信息造成影响。影响主要体现在一下几点：
（1）不符合谨慎性原则；
（2）简化的会计处理方式掩盖了业务实质；
（3）给企业增加利润造成人为操纵空间。
因此，我国租赁会计准则应在以下几个方面进一步完善：
（1）删除多余备选项，直接反映会计业务实质；
（2）具有前瞻性，为租赁业的未来发展提供空间；
（3）扩大横向比较研究的范围，提高从业人员的业务素质。
本文通过将我国租赁会计准则与国际租赁会计准则、美国租赁会计准则进行的横向比较，说明我国租赁会计准则还存在着很多的不足，这些不足的存在一方面是由于我国固有的社会机制所造成的，同时由于不同的文化因素以及租赁业现状都对租赁准则的制定产生了不可避免的影响。
针对每个差异的存在文章进行了有针对性的分析，然后进一步指出这些差异对会计信息可能造成的影响，他们涉及到是否明确表达了会计信息、是否全面体现了租赁业务的实质以及人为操纵空间的存在，最后从理论上提出应该如何有针对性地对租赁会计准则加以完善。
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租赁准则论文篇3
关键词 国际租赁会计准则 改革变化 对出租方的影响
2016年1月13日，国际会计准则理事会（IASB）正式颁布了《国际财务报告准则第16号――租赁》（IFRS16），并将于2019年1月1日开始施行。新准则中对承租方的有关规定发生了较大变化，这将对社会经济产生重大影响。及时研究其对企业的影响意义重大，便于企业及时作出应对。而我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则第21号――租赁》在很大程度上就是参考了国际租赁会计准则，2010年财政部又了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，因此在中国会计准则与国际财务报告准则持续趋同的背景下，研究新的租赁会计准则对企业的影响具有重要意义。
一、IFRS16概述
（一）修订历程
IFRS16是对国际会计准则（IAS17）进行的修订，由改组后的IASB进行，早在2006年7月，租赁会计准则的修订就已经列入IASB的讨论议程；2009年3月，IASB了《讨论稿――租赁：初步意见》，主要集中讨论了承租方的会计处理；2010年8月，IASB第一次征求意见稿，关于出租人的会计处理；2013年5月，了第二次征求意见稿，为了使出租方和承租方的会计处理能保持内在一致；2016年1月13日，IASB《国际财务报告准则第16号――租赁》。至此，长达10年的修订历程终于结束。
（二）出台原因
任思源（2016）报道了IASB主席汉斯・胡格沃斯特（Hans Hoogervorst）阐述租赁准则出台的原因。租赁作为一种常见的融资形式，在现行租赁准则下，绝大多数的租赁业务都被归类为经营租赁，没有反映到资产负债表上，而这些经营租赁实质上能够形成真正的资产或负债，却一直作为表外资产或负债存在着。因此，这些企业真实的负债水平得不到反映。另一方面，财务报表上的租赁会计信息缺乏可比性。可比性是重要的会计信息质量特征，会计信息使用者利用企业财务报表时，能够进行横向、纵向的比较，对于使用者作出决策是非常重要的。但在现行的租赁准则下，承租企业可以通过操纵租赁合同使其租赁业务划分为经营租赁或融资租赁，这就使得同一企业在不同时期或不同的类似企业的财务报表所反映的租赁会计信息缺乏可比性。
（三）新旧准则对比
旧准则下，租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。新准则规定若一项合同转移了一段时间内可辨认资产的控制使用权以获取对价，那么该合同属于或包含租赁。新租赁准则强调转移的是对该使用权资产的控制权，该准则下的主要变化在于承租方的核算方法将采用“单一会计核算模式”，即承租方的租赁业务不再划分为经营租赁和融资租赁，所有的租赁业务都作为融资租赁进行核算和计量。租赁期限短于12个月的短期租赁和低价值资产租赁例外，当期直接确认为一项费用。新租赁准则下出租方基本沿用了原有准则的核算方法，变动不大。
二、国际租赁会计准则改革对企业的影响
目前，国内研究IFRS16的文献也有很多，由于新租赁会计准则对承租方的规定变化较大，国内大多数文献都重在研究租赁改革对承租方的影响，而对出租方的影响方面研究甚少。但笔者认为，在一项租赁业务中，承租方与出租方是同时存在的，新租赁准则既然会对承租方产生重大影响，势必也会给出租方带来较大的影响。基于此，本文结合新租赁会计准则对承租方的影响来探究对出租方的影响。
（一）对承租企业
新准则下，承租人不再对租赁进行分类处理，而必须如实地列报租赁资产和负债并披露相关信息。这对于现阶段利用经营租赁进行表外租赁的企业来说，财务报告将更加真实透明地反映租赁业务实质以及企业现阶段的财务情况，使得会计信息更可靠和可比，也将更有助于投资者决策。
由于新准则下所有重大租赁都要计入资产负债表，承租企业要将标的资产的“使用权”确认为资产，支付租金的义务确认为负债，因此资产、负债将增加。而承租企业的资产一般采用直线法计提折旧，每期的折旧额相同。租金负债采用余额摊销法进行摊销，由于每期本金的不断变化，每期的利息也将逐渐降低，而每期的租赁费用包括折旧和租金利息，这就会形成前高后低式的总租赁费用，而承租企业的资产负债率也会上升。此外，承租企业的其他财务比率也会受到影响，如租赁前几年每股收益会下降，利息保障倍数和资产周转率会降低。
（二）对出租企业
第一，出租方需要向承租方披露更多的有关资产、租赁等方面的信息，以协助承租方的信息披露要求。因为在新的租赁准则下，承租方必须如实地列报租赁资产和负债并披露相关信息，作为租赁业务的相对方，出租方也就有义务向承租方披露更多信息。
第二，可能会影响到出租方的实际经营业务。新租赁准则实施后，原依赖经营租赁为主的承租方资产负债率会上升，承租方基于降低租赁相关的负债的目的，可能会更倾向于采用小于12个月的短期租赁或低价值资产的租赁，从而影响到出租人的业务。
第三，新准则实施后，出租方在进行租赁合同设计时，就有必要评估租赁准则修订后对承租方财务状况、经营成果和现金流量的影响，避免因承租方负债水平上升而不能按时收回租金。
第四，新准则实施后，如果承租方的决策从租赁转为购买，势必会增加出租方的应收款项，对出租方的资产负债表产生不良影响；若出租方以转租赁业务为主，在承租方决策由租赁转为购买的情况下，承租方为了节省出租方环节的费用而直接选择在大型机器设备的制造商或相关产品的制造商处购买，这就会导致出租方的业务量发生萎缩。
第五，若承租方因担心在新租赁准则实施下经营租赁将失去表外融资的功能而放弃租赁行为，租赁市场就会面临萎缩，未来出租企业也必将面临新的挑战。
三、对我国的启示
我国的企业会计准则将与国际财务报告准则持续趋同，相信在新的国际租赁准则颁布的情况下，我国的租赁会计准则在不久的将来进行修订。但我国租赁准则在与国际趋同时，也应该注意两方面问题：
第一，根据我国的实际情况来参考国际租赁会计准则。例如，转租赁、杠杆租赁、混合型租赁等在国际上普遍采用的模式在我国并不常见，直接引用可能会使我国租赁市场不适应而发生萎缩。
第二，IFRS16具有原则导向性，而基于原则导向的准则实施则需要大量的人为判断，这使得承租企业对其仍有操作空间。因此，结合我国的租赁环境，可以制定一系列实施细则作指导，既便于财务人员及时理解新准则，也增加了人为操作的难度，使得租赁会计信息更加的透明和具有可比性。
（作者单位为中国石油大学经济管理学院）
参考文献
[1] 徐华新.国际准则最新进展及其实务影响[J].商业会计，2016（03）.
[2] 朱海林.租赁会计国际准则的新变化及其影响分析[J].会计之友，2016（05）.
[3] 任思源.IASB主席阐述租赁准则出台原因[N].财会信报，2016.
[4] 隋辉.国际租赁会计准则的改革及影响[J].财会学习，2016（07）.
租赁准则论文篇4
【关键词】中国会计准则；国际会计准则；融资租赁
一、租赁会计准则
1.中国租赁会计准则
我国《企业会计准则第21号―租赁》（以下简称“中国租赁会计准则”）于2006年颁布，该准则参照国际租赁会计准则，对2001年的准则进行了修订。准则对企业租赁行为的确认、计量、列报等进行了规范，给出了租赁的定义，并规定了适用范围，规定承租人与出租人在租赁开始时，应当将租赁行为分为融资租赁与经营租赁。认定融资租赁的标准为：当租赁期届满时，被租赁资产的所有权转移；承租人有是否购买被租赁资产的选择权，最终购买价格低于即时被租赁资产的公允价值；被租赁资产从租赁开始日到租赁结束，租赁期占被租赁资产使用寿命的大部分，并且被租赁资产具有特殊性，如果资产不进行大规模改造，被租赁的资产只有承租人才可以使用。 融资租赁中未确认融资费用及收益分摊，体现了实际利率法的应用，准则同时还规定了售后租回交易情况的特殊处理及列报。准则规定除融资租赁以外的行为为经营租赁。
2.国际租赁会计准则
国际租赁会计准则于1982年，其间多次修订，1997年更改为租赁准则，2003年再次修订后成为当前执行的《国际会计准则第17号―租赁》（以下简称“国际租赁会计准则”），3个解释公告对准则进行补充规定。准则将租赁定义为租赁协议期间，出租人将其资产使用权转移给承租人，从而得到支付租金的协议，准则规定开始日对租赁行为进行分类，以资产所有权、风险报酬是否转移为标准，对融资租赁与经营租赁进行划分，融资业务转移了标的资产所有权、风险及报酬，那么这种租赁行为称为融资租赁，规定指出融资租赁以外的其他租赁行为是经营租赁。融资租赁与经营租赁的划分，需要依靠交易实据而不是合同。国际会计租赁准则规定了一般情况下的融资租赁划分标准，当租赁行为结束时，被融资资产的所有权转让给承租人，而租赁行为中承租人有权选择购买租赁资产，并且购买价格远低于选择权时公允价值，租赁开始时决定选择权，即使所有权转让；租赁期满之前使用年限占绝大部分；资产最低租赁现值，与资产的公允价值相当；被租赁的资产具有特殊性，不进行重大调整，只有承租人可以使用，准则还对会计处理及售后租回交易等特殊行为进行了规定。
二、中国会计准则与国际会计准则关于融资租赁的比较
1.关于融资租赁范围差异
中国租赁会计准则明确规定租赁行为不涉及土地使用权，将土地使用权视为无形资产放入《企业会计准则第6号―无形资产》中，而国际租赁会计准则对土地及建筑物的会计租赁处理并没有明确规定。
2.关于融资租赁准则定义的差异
中国租赁会计准则没有对融资租赁行为的开始期、使用寿命、初始直接费、开始日、投资总额等进行定义。中国租赁会计准则将租赁开始日定义为起租日，而国际租赁会计准则将租赁开始日定义为租赁协议日。
中国租赁会计准则中，最低租赁付款额指承租人要求支付的各项费用，加上关联方担保的资产余值，而对于出租人来说，只有加上独立承租人及出租人，在担保第三方担保资产余值才可以称为最低租赁收款额。而国际租赁会计准则中，并没有将承租人的最低租赁收款额，与出租人的最低租赁付款额区别定义，而是将两者统一都被定义为最低租赁付款额。
3.关于融资租赁准则分类的差异
中国租赁会计准则强调最低租赁付款额现值与被租赁资产的账面价值几乎一致，对“几乎一致”并没有准确的表述，而国际租赁会计准则对最低租赁付款额更加强调公允价值，并且涉及其他可以归为融资租赁情形，而中国准则中并没有涉及。
4.关于融资租赁会计处理的差异
（1）承租人会计处理
中国租赁会计准则中，承租人在租赁开始时，资产的公允价值与最低租赁付款额现值中较低者为资产入账价值，承租人将最低租赁付款额作为长期应付款入账，确认为负债，差额作为未确认的融资费用，承租人采用实际利率法对未确认融资费用按租赁期进行分摊。承租人计算最低租赁付款额的现值时应当采用租赁内含利率作为折现率，否则，承租人应当以租赁合同规定的利率作为折现率。
国际租赁会计准则中，承租人在租赁开始时，按承租人租赁开始日，以承租人租金支付额的现值，确认承租人资产人账价值。承租人付款时将融资费用，资本化确认为租赁资产金额的一部分，以固定比例进行分摊。
（2）出租人会计处理
中国租赁会计准则中，将最低租赁付款额作为应收款的入账价值，并且对未担保余值进行相应的记录，将两者和与现值的差额计入未实现融资收益，未实现融资收益按实际利率进行确认。
国际租赁会计准则中，将租赁投资净额作为应收款，应收融资租赁款=最低租赁付款现值+属于出租人的未担保余值的现值，收到租金时，以应收融资租赁款余额，以固定比例进行融资收益确认，并且减少本金。
5.关于融资租赁披露的差异
（1）承租人融资租赁披露
中国租赁会计准则与国际租赁会计准则中，会计处理的侧重点不同及规定不同，从而引起两者的差异。
中国租赁会计准则中，对于承租人的资产披露，要求对承租人各类资产的资产负债表账面原值、净值及折旧进行披露；将最低租赁付款额总额与现值，在未确认融资费用中进行确认，只披露未确认融资费用变动，及现值与总额间的调节，由于中国租赁会计准则中，承租人以账面价值为基础，因此，不强调现值。准则规定只需要对资产负债表连续3个年度、支付的最低租赁付款额及未来支付的总额进行披露。同时，还应该对未分摊融资费用进行披露。准则没有对不可撤销合同、承租人重大租赁条款的披露进行规定。
国际租赁会计准则中，更加关注最低租赁付款额的现值比较，需要对最低租赁付款额现值及总额进行披露，按照1年、1到5年、及5年以上进行反映，并且必须披露出现值与总额间分配的比例。
（2）出租人融资租赁披露
中国租赁会计准则中，对于出租人融资租赁的披露，是以出租人融资租赁收益，以全额递延分期摊销的方法，并且将其单独反映在递延收益中的未实现融资收益，这一内容余额的变动，出租人需要在资产负债表日，在应收最低租赁收款的现值与租赁投资总额之间进行相应的调整，那么出租人在资产负债日，只需要对连续三年，出租人收到的最低租赁收款额，以及出租人未来各期，可以收到的最低租赁收款额进行披露，并且对出租人未实现的融资收益余额，以及出租人分摊未实现融资收益的方法进行披露。
国际会计租赁准则中，对于出租人融资租赁披露，出租人融资租赁收益的确认，应该在出租人收到租金时，以一定的比例，对出租人的融资租赁收益进行确认。因此，对于出租人的融资租赁收益，只能通过出租人租赁投资总额，及出租人应收最低租赁付款的现值两者之间，进行当期收益调节与确认，并且对出租人没有实现的融资收益进行单独披露。
三、总结
综上所述，中国会计准则关于融资租赁的具体规定，与国际会计准则存在一些不同，而这些不同是由于中国国情决定的，中国与国际会计准则间的差异，并不能影响中国会计准则向国际会计准则的趋同，中国会计准则正在持续着与国际会计准则的趋同路线，租赁准则也必将实现与国际租赁会计准则的快速趋同。
参考文献：
[1] 段云，李菲. QFII对上市公司持股偏好研究：社会责任视角[J].南开管理评论. 2014（01）.
[2] 贺建刚，孙铮，周友梅. 金字塔结构、审计质量和管理层讨论与分析――基于会计重述视角[J]. 审计研究. 2013（06）.
租赁准则论文篇5
关键词 售后租回 融资动因 会计准则
中图分类号：F235 文献标识码：A
售后回租是一种销售与融资相结合的一榄子交易形式。与一般融资租赁不同，售后回租定位于盘活自有资产，使之向流动资产转换。通过售后回租交易构造，将自制或外购的资产出售，然后向买方租回使用。它使设备制造企业或资产所有人（承租人）在保留资产使用权的前提下获得所需的资金，同时又为出租人提供有利可图的投资机会。因而售后租回是西方发达国家常用的融资方式之一。目前，全球近三分之一的投资是通过固定资产售后回租方式完成的。在现代金融产业中，融资租赁已与银行、保险、信托、证券并驾齐驱，成为了现代金融的五大支柱之一。自20世纪90年代以来，售后租回在我国快速发展，是目前大部分租赁公司主要的经营业务。售后租回比较典型的例子是沈阳机床股份公司，2009年2月2日，置出资产账面净值22414万元，向交银租赁售后回租融资金额为20000万元，公告当日起，沈阳机床股价连涨三天，累计涨幅超过了10%。所以，作为融资租赁的一种，售后租回市场潜力巨大，对于企业拓展融资渠道、调整资本结构，享受税收优惠具有重要的意义。
一、售后租回的动因
（一）融资动因。
我国《企业会计准则第21号――租赁》将售后租回定义为一种特殊形式的租赁业务。它是指资产的所有人将资产出售后给买方后，又将其从买方租回的一种交易方式。因而售后租回交易是一种资产销售和租赁相融合的一揽子交易。售后租回交易是一种集销售和融资为一体的特殊形式的租赁业务，卖主同时也是承租人，买主同时也是出租人。在售后租回交易中，购买方取得资产所有权时并不要求控制权发生转移，出售方可以继续使用该资产，因而既盘活了资产，又融了入所需要的资金。而资产的出租人，通过售后租回交易，找到一个风险相对较小，回报有保障的投资机会。由于售后回租是以售出资产为抵押物的，风险较低，因而售后回租具有信用门槛低等优势。
（二）优化资本结构。
根据租赁会计准则，如果租回的设备短期使用，则认定为经营租赁；假若租回的设备长期使用，则应当认定为融资租赁。售后租回的交易对象一般是厂房、机器设备等固定资产。固定资产售后回租可以将企业拥有的非流动性的存量资产转化为货币化资金，改善资产结构。而且售后租回如果认定为经营租赁，租赁负债可以不列入承租人的财务报表，属于表外融资，不会影响企业再融资能力。在增加企业流动资产的同时，并不会带来债务负担，从而可以提高流动比率，降低资产负债率。
（三）税收动因。
售后租回交易取得纳税上的财务利益，主要体现在固定资产的费用化方面。《企业所得税税前扣除办法》规定：纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。融资租入固定资产，应当按照租赁年限计提折旧。租赁年限一般低于设备尚可使用年限，相当于对固定资产采用了快速速折旧法，达到节税的目的。2010年，国家税务总局的第13号公告《融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》规定：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移；根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税；根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。可见，13号公告从实质重于形式的原则出发，否认了售后租回的销售表象。不允许将售后租回拆分为“销售”和“回租”两笔业务。不征收增值税、营业税和所得税，相关资产仍然按照出售前的账面价值作为计税基础。因为按照一般的融资租赁惯例，承租方需要对租入资产的余值提供担保，说明了售后又租回的资产的全部报酬和风险和报酬并没有转移给购买方，故根据《企业会计准则第14号――收入》，不应确认销售收入，而应当予以递延处理。如前面提到的沈阳机床股份为其售后回租资产提供了1400万元的保证金，说明沈阳机床股份仍然要对置出的资产的风险和报酬承担责任。
二、售后租回的会计处理
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人均应按照租赁的分类标准，在交易时就应将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。从出租人角度来看，售后租回交易无论是融资租赁还是经营租赁，与其他租赁业务的会计处理并无不同。但是从承租人角度来看，由于承租人既是资产的控制人又是资产的出售人，因此，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理存在显著的差异。
（一）售后租回形成融资租赁。
《企业会计准则第21号――租赁》ASBE21规定：融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。满足下列条件之一的，应确认为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上）。（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，或者出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（通常掌握在90%以上）。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。不满足上述条件之一的租赁，则确认为经营租赁。如果售后租回交易被认定为融资租赁，这种交易实质上是出租人提供资金给承租人，以该项资产作为担保，因此，售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）在会计上均未实现，承租人应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
（二）售后租回形成经营租赁。
从财务角度考虑，融资租赁是融资租赁成本对借款成本的替代；经营租赁是考虑资产租金成本对资产使用成本的替代。从会计角度考虑，区分融资租赁和经营租赁的关键在于与资产所有权相关的全部风险和报酬是否转移，转移了则是融资租赁，需要将租入资产作为固定资产入账，未转移则将租金在租赁期内确认为当前损益。售后租回形成融资租赁和经营租赁的不同方式由于会计处理方式的不同，对企业财务结构的影响也不同。租赁会计准则规定，经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。如果售后租回交易被认定为经营租赁，应当分别以下面情况处理：（1）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。（2）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。这一规定可以有效地防止企业利用售后租回来操纵利润。
三、售后租回信息披露
信息披露有利于降低公司和股东之间的信息不对称，对于股东合理估计企业价值有积极作用。售后回租是租赁业务中的特殊交易，直接影响到企业的财务状况和经营业绩，影响市场估值。为了客观、真实地反映承租人和出租人的经济利益，保护投资人的合法权益，需要对售后租回交易应作专门的披露。为此，租赁会计准则明确规定：承租人应当对融资租赁未确认融资费用的余款、分摊未确认融资费用所采用的方法以及重大经营租赁作出披露；出租人对融资租赁未实现融资收益的余额、分摊未实现融资收益所采用的方法以及资产账面价值进行充分揭示，同时对售后租回合同中的特殊条款作出专门披露。
（作者单位：平顶山天安煤业股份有限公司勘探工程处）
参考文献：
[1]严灿红.新会计准则下售后租回的会计处理探析.商业会计，2009（02）.
[2]公言磊，赵博，吴鸾.基于沈阳机床售后回租案例的分析与思考.财务与会计（综合版），2009（11）.
租赁准则论文篇6
关键词：IASB；租赁准则；使用权模型
中图分类号：F234.5 文献标识码：A
原标题：IASB租赁会计准则征求意见稿影响分析
收录日期：2014年3月19日
一、租赁会计准则修订背景及修订概况
现行租赁会计的处理方法在理论界和实务界都一直饱受争议，多年来，许多专业组织、研究机构、专家和学者一直致力于租赁会计准则的改革。为了提高财务信息的透明度，方便财务报告使用者进一步了解公司的杠杆水平、经营活动中资产的使用情况以及签订租赁合约所带来的风险敞口，2006年国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）将租赁会计准则纳入双方谅解备忘录，并作为共同合作项目开始深入细致地研究。在广泛吸收各界意见的基础上于2009年3月了代表初步修订意见的《租赁会计准则讨论稿》，并于2010年8月17日了《租赁会计准则征求意见稿》（以下简称2010版意见稿）。鉴于改革的变化重大，各方意见强烈，褒贬不一，IASB推迟了原定于2011年6月正式的租赁国际财务报告准则。直至2013年5月16日，IASB再次了《租赁会计准则征求意见稿》（以下简称2013版意见稿）。2013版意见稿与现行租赁会计准则、2010版意见稿相比，在租赁的确认原则、分类标准、计量方法、列示项目和信息披露等方面均有很大不同。下面主要介绍2013版意见稿的主要特点并对其带来的影响做简要分析。
二、2013版意见稿的主要特点
1、重新定义“租赁”。2013版意见稿对现行租赁的定义进行了完善，将租赁定义为“在议定期间内让渡一项资产（标的资产）的使用权以获取对价的合同”。在合同开始日，主体应当根据履行合同是否需要使用某项特定资产以及合同是否让渡了对该项资产一定期间的使用实施控制的权利以获取对价来评估一项合同是否是租赁或是否包含租赁。如果客户能够主导标的资产的使用并从中获取收益，可认为合同让渡了对标的资产的使用实施控制的权利。新的定义将租赁区别于购买或销售，同时将租赁与服务合同区分，明确了租赁合同的对象是标的资产的使用权。更有意义的是，新的定义符合IASB/FASB联合概念框架项目中对资产定义的修订方向，保持了准则内在体系的一致性。
2、建立全新模型――使用权模型。现行《国际会计准则第17号――租赁》以及《美国财务会计准则第13号――租赁》均采用了“所有权模型”，该模型强调与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬是否转移。若一项租赁在实质上转移了与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬，即为融资租赁，承租人应确认与该项租赁有关的资产和负债，出租人应将该项租赁视为自身的销售或融资；若一项租赁未实质转移与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬，则为经营租赁，承租人仅确认相应的租赁费用，并不在资产负债表中反映与租赁有关的任何要素。鉴于所有权模型在实务中易被管理者的意图所操纵，2013版意见稿提出了一个全新的模型，即“使用权模型”。在该模型下，在租赁开始日承租人应当确认一项使用权资产和一项负债，出租人应当核销标的资产的账面价值，确认一项租赁应收款、一项剩余资产，确认租赁产生的损益。
3、对租赁重新“分类”。2013版意见稿对租赁重新分类，认为在租赁开始日，主体应当将租赁分为“A类型”和“B类型”，且之后不能进行重分类。我们通常认为，大部分机器设备及交通工具是贬值性资产，其价值不仅在经济年限内逐渐下降，且在使用前期下降更快，而大多数不动产的经济年限相对较长，其价值在使用中有时会下降反升。基于资产内含经济利益的以上消耗原则，将绝大多数机器设备和交通工具租赁划分为A类租赁，绝大多数不动产租赁划分为B类租赁。
4、承租人的会计处理。在租赁开始日，承租人应当确认一项使用权资产和一项租赁负债。租赁负债以租金支付按租赁内含利率折现后的现值进行初始计量。如果租赁内含利率难以确定，承租人应采用增量借款利率进行折现；使用权资产的成本包括：租赁负债的初始计量金额、在租赁开始日或之前支付给出租人的租金扣除从出租人取得的租赁优惠后的余额，以及由承租人承担的初始直接成本。
在租赁开始日后，承租人应按照当期转回的租赁负债折现额增计租赁负债的账面价值，同时按照当期支付的租金减计租赁负债的账面价值。承租人在租赁期内应按照租赁负债的余额乘以一个固定的期间折现率计算每一期间应当转回的折现额，同时考虑有关重估的规定；按照成本扣除累计摊销、累计减值损失后的金额计量使用权资产，同时考虑有关重估的规定。
5、出租人的会计处理。对A类型租赁，出租人应在租赁开始日终止确认租赁资产，同时确认租赁应收款、剩余资产，并确认租赁产生的损益。在租赁开始日后，出租人应按照租赁应收款折现的转回额增计租赁应收款的账面价值，同时按照当期收取的租金减计租赁应收款的账面价值。出租人在租赁期内应按照租赁应收款的余额乘以一个固定的期间折现率计算每一期间应当转回的折现额，同时应该考虑有关重估和减值的规定；按照初始账面价值与折现转回额之和计量剩余资产，同时考虑有关重估、可变租金和减值的规定。
对B类型租赁，出租人需继续确认租赁资产，并在整个租赁期内采用直线法确认租金收入。出租人应当在租赁期内采用与租金收入确认相同的方法将初始直接成本确认为费用，应当在取得收益的期间将可变租金确认为损益，应当按照适用的准则继续计量和列报B类型租赁的标的资产。
三、2013版意见稿的影响分析
1、直接导致《国际会计准则第40号――投资性房地产》的修订。2013版意见稿指出，“如果标的资产是房地产，主体应将该租赁划分为“B类型”，除非满足以下条件：租赁期占标的资产剩余经济寿命的大部分；或者在租赁开始日，租金支付的现值几乎相当于标的资产的全部公允价值”。国际会计准则理事会提出根据此次的租赁征求意见稿相应修改其他国际财务报告准则，其中包括《国际会计准则第40号――投资性房地产》。提议的有关修改包括：如果租赁的房地产满足投资性房地产的定义，则租赁该房地产产生的使用权资产应当属于国际会计准则第40号的范畴。这将导致国际会计准则第40号范围的变化。这一变化将允许，但不强制将通过经营租赁取得的房地产在满足投资性房地产定义的条件下采用国际会计准则第40号中的公允价值模型进行会计处理。
2、对企业财务报告的影响。一旦执行新的准则，所有的租赁业务都将在承租人的资产负债表中资本化处理，原有经营性租赁涉及的上千亿资产和负债将“现身”，这一变化在增加承租人的资产负债规模的同时，提高了资产负债率及财务杠杆，加大了企业的财务风险，降低了权益保障倍数、净资产收益率等指标。另外，租赁业务产生的现金流将在现金流量表筹资活动中列报，不再在经营活动产生的现金流量中体现。对于出租人而言，其资产价值的计量、财务比率的计算等，也都将因租赁业务会计处理方法的不同产生显著差别。
3、对租赁行业及业务的影响。对于租赁行业来说，现行会计处理方法是支持租赁业务创新性的重要支柱。一旦执行新的准则，租赁交易的承租人表外融资优势就没有了，企业决策者可能会重新考虑租赁决策。除丧失表外融资优势外，新的准则的应用会大大提高承租人的日常管理成本，对于资金流充足的企业而言，购买也许是更有利的选择，并且购买的利息成本和交易成本更低。这会使得我国租赁交易规模大幅降低，扼杀租赁行业的进一步发展，也使部分企业失去采用租赁交易发展自身、赶上世界先进企业的机会。
在我国企业会计准则与国际会计准则趋同的背景下，关注IASB租赁准则的修订，分析IASB租赁准则意见稿的影响，为我国租赁会计准则的修订和企业的顺利执行做好准备意义重大。
主要参考文献：
[1]邹璐.对IASB租赁准则修订的思考[J].商业会计，2013.8.
租赁准则论文篇7
[关键词]租赁会计准则；利润操纵
融资租赁因其融资融物于一体的快捷性而备受部分企业的青睐。融资租赁产生于1952年的美国，现已成为继银行信贷之后的又一重大融资方式。
一、理论基础
（一）产权理论
产权理论认为，产权所有人既拥有所有权又拥有使用权。当财产拥有者认为利润的产生源自使用而不是所有时，便会出售使用权来获利，而购买者也注重资产的使用权来达到自身的目的并获得利益时，他也愿意不拥有所有权而只享受使用权，因此，租赁交易成立，租赁活动开始。
（二）不对称理论
在经济市场中，不同的人其掌握的信息量是不同的，信息掌握得越充分的一方，越会运用自身掌握的信息，将事态朝着有利于自身的方向发展，故往往处于优势，反之，则处于劣势。
上市公司管理人员和股东存在着信息的不对称性，往往股东处于信息匮乏的地位。因此，企业管理当局才会进行利润操纵。
二、租赁会计准则的发展
（一）国际租赁会计准则的发展
1982年9月《国际会计准则第17号――租赁会计》公布于世，12年后又对其格式进行了重排，在1999年又修订了相关内容。国际会计准则理事会（IASB）关于租赁在2010年8月17日征求意见稿，截止于同年12月15日。根据反馈意见，IASB和FASB在计量、确认、列示和披露四方面作了完善。新的意见稿明确了准则的适用范围，包括调整租赁定义中“控制”的概念和界定特殊资产的租赁是否适用租赁会计准则：规范租赁的具体会计处理，包括使用权资产的摊销方法、出租方的会计处理、担保余值的后续计量方法、租赁期、折现率的的重估条件：新增特殊业务的会计处理；规范列示和披露要求，如扩充承租方和出租方的披露内容：细化租赁业务过渡期的会计处理。
（二）国内租赁会计准则的发展
20世纪80年代融资租赁在我国产生，1986年我国了《融资租赁管理暂行条例》。由于租赁准则规定不是很详细清楚，各地法院在审理租赁案件时往往侧重点不同而导致判决大相径庭，最高人民法院于1996年《关于审理融资租赁合同纠纷案件若干问题的规定》。1999年3月，我国又在《合同法》中对融资租赁进行相关规定，为租赁业的健康发展做了进一步的努力。
我国财政部将租赁会计准则于2001年1月，修订于2006年2月，其修改内容主要为分类、最低租赁付款额、租赁资产折旧、租赁内含利率及披露等，与国际会计准则（FAS13）更加趋同。租赁准则的制订及修订，不仅为租赁业的健康发展打下良好的基础，更有利于解决国际纠纷中依据准则不同而带来的问题。
三、租赁会计处理中的利润操纵分析
（一）利用租赁会计操纵利润的动机
公司管理层往往会通过会计政策的选择、调整公司的盈余来实现自身效用或公司市场价值最大化等目的。国际上一般将这种行为成为盈余管理或者是利润操纵，国外一般讲盈余管理。通过各方资料整理可将利润操纵的动机分为5类：
1.报酬契约动机。很多企业的高层管理人员的报酬和激励方案是建立在净利润的基础之上。实现目标过高或过低都不利于经理人的利益。当实际的利润低于合同的规定时，经理人无法获得奖金：当超过时，经理人可按超额盈余按比例获得奖金，但当超过上限时，超过上限部分无法对经理人的报酬产生影响，收入付出不对等，且过高实现目标不利于来年目标的实现，也影响来年报酬，故理性的经理人很可能通过盈余管理使之达到激励方案的标准，从而达到自身利益最大化
2筹资动机。无论是在证券市场上的IP0、债券发行还是与银行签订的信贷中，双方均会在合约中规定一些条款，如企业盈利状况等。若达不到要求，便会有提前还款、加征利息等条件，故企业为减少费用或负债，减轻或逃避筹资契约上的限制，可能在违约前利润操控。
3.保牌动机。按照《公司法》的相关规定，上市公司摘牌的条件是连续三年亏损，且未能在限期内消除影响的。我国公司取得发行股票且上市交易的资格非常不容易，因此，为避免受到ST处理乃至退市的处罚、公司很有可能会采取利润操纵手段，尽可能多计收入、少计费用，以使公司避开有关法规规定，保持在证券市场上的地位。
4.避税动机。我国税法对很多情况进行了分类处理，其税收负担也不同，故上市公司有时为了达到避税或者减税的目的，进行了利润操纵。为促进部分企业发展，税法中往往会为其提供优惠的税收政策，如两免三减半等。这样很容易使企业管理者在前5年的税收优惠期调增利润，之后减少利润，多享受税收优惠，达到少缴税的目的。
5.职位安全动机。对于高级管理人员的职位安全考虑，可分为2种情况。第一种为前任离任，新任上任。前任总经理离任前―般不会利用空操控性的应计项目或摊销项目来操纵利润，而新任总经理则会利用这些项目来调减当年盈余，为以后的工作留下上升空间。第二种为继任。为了保护自己的工作岗位长久安全，高级管理人员往往会调低利润丰厚的年间去填补企业不景气的期间，以此来平滑收益，达到企业长期稳定的表象。
（二）利用租赁操纵利润的条件分析
动机只是利润操纵的内因，条件才是利润操纵的推手。导致可以利用融资租赁进行利润操纵的原因可分为5类：
1.融资租赁立法滞后。我国融资租赁兴起于20世纪80年代，而我国财政部在2001年1月才正式租赁会计准则，2006年2月将原准则修订后，重新了《企业会计准则第21号――租赁》，租赁业的发展和租赁准则的发展存在着时间差，租赁立法滞后导致滞后期间租赁业无标准可依，易于利润操纵。
2.计选择权的存在。06年的准则对租赁业务的5条分类标准中有很多是取决于租赁合同中有无明确规定或会计人员的职业判断。这种规定带有很强的主观性，在实务中有很大的自由判断的空间，这样的标准指导意义更强，实际操作中可能被人为的扭曲准则制定者的本意，利用上述标准可以随企业的经营目标而随意变更租赁的分类进行利润操纵。
3.信息的非对称性。信息经济学揭示了一个道理，那就是在我们的社会经济生活中广泛存在的信息不对称现象。信息量的多寡与产生的经济效应的大小成正比，信息处于优势地位的一方往往会比信息劣势方获得更多的经济效应。管理层一般是信息优势方，通过利润操纵尽可能地编制和披露有利于自身的财务信息，将收益留给自己，而将风险与损失转嫁给投资者。
4.成本收益非对称性。任何经济理性人都遵循成本-效益原则。管理层往往会在成本与效益分析后选择遵守或违反财经法规。当造假行为的收益远远大于造假行为的成本时，管理当局往往会选择会计造假，以谋取自身利益的最大化。
5.会计诚信的缺失。我国的职业道德素养还有待提高，会计诚信的缺失易导致会计人员通过各种手段迎合自身利益的目的而忽视道德的要求。
（三）租赁中利润操纵的手段分析
1.利用分类标准设计租赁合同。融资租赁的确定标准是满足租赁会计准则列出的五项具体标准的其中一项或数项标准，否则为经营租赁。实务中，租赁资产分类的确认取决于承租人和出租人对租赁类型的偏好程度。操纵手段往往在临界点上，如，承租人故意将租赁开始日的最低租赁付款额现值占租赁开始日租赁资产公允价值的89%或者91%，从而在一点点量的变化上取得质的变化。
2.利用折现率操纵利润。《租赁准则》中规定的租赁内含利率分为3种，与出租人、合同及银行三方面有关，最低租赁付款额会因不同的折现率而折合成差距较大的现值。
3.利用租赁资产的公允价值操纵利润。经济市场仍处于早期发育阶段的中国，其很多公允价值或者难以取得或者不能可靠计量。企业利用此特点往往会采用第三层次的估值技术进行预测，而这操作性很强。
4.通过关联方交易进行利润操纵。现阶段，无论是《租赁准则》还是《企业会计准则
关联方披露》I均未对关联方之间的租赁业务作出具体的规定，关联方可通过租赁业务操纵会计利润，尤其是在上市公司与非上市公司之间，或是不同所得税率的子公司之间。
四、完善租赁准则防止上市公司利润操纵的建议
由于我国租赁准则处于发展阶段，其从业的会计人员等的专业知识胜任能力和职业道德素养良莠不齐，故现阶段不宜放宽租赁标准及给予企业较大的会计选择权。
（一）对监管的建议
1.规范上市公司信息披露。对于租赁的披露应遵循时间的一致性和连贯性，并且应对重要的租赁信息进行及时的披露，尤其是盈亏转折点上的租赁信息更应较详细地在报表附注上进行披露，如亏损的情况、处理及原因。
2.注意新旧租赁准则交替时期的执行。新旧租赁准则交替时往往因准则参照不同而给予企业一段自由选择时期，此时企业会朝着最有利于企业的方向进行选择、操纵，应尽可能缩短这段时期，并且明确规定过渡时期参照的租赁准则。
3.统一租赁双方的判断标准。同一个交易，其性质不变，承租人和出租人就应当对同―项租赁资产确定相同的类型。若不然，一个认定为融资租赁，另一个确认为经营租赁，这样很可能导致同一项资产在承租人和出租人双方都不作反映，不利于监管：也会导致租赁资产与租赁收入的不匹配，不利于投资者获得有效完整的信息。
4.规范融资租赁确认条件及其监管。若不规定融资租赁首付比例，则给企业的盈余管理留下很大的空间。企业可以在没有实质交易的情况下确认收入或者在租赁开始日提前确认与租赁有关的收入，从而使其当期利润指标达到预期，这样会加大风险。故应确定最低首付比例，并要求相关凭证证明其实质性，在报表附注中披露相关信息。利润操纵的动机之一就有保牌动机，若健全证券市场的特殊监管政策，深化股票发行制度的市场化与科学化改革，不再将利润等财务指标作为唯一的衡量标准，建立由多个指标构成的指标体系，积极推行主承销商保荐制度，这样有利于弱化利润操纵的动机，减少盈余管理。另外，上市公司信息披露的监督也需要证监会加强，这样才能保证数据、信息的真实性、准确性和完整性，这样才能对投资者负责。
（二）对上市公司的建议：
上市公司既是租赁业务的执行者，也是租赁准则的执行对象，除了做到严格按照租赁准则规定执行外，在平时的业务中，还可做到：
1.着力培养租赁专业人才。租赁对于知识的要求很高，因此对处理租赁的专业人才的要求也很高。故公司应着力培养高层次人才，不仅加强其租赁专业知识，还要培养与租赁有关的其他基础知识，如金融、法律、企业管理、经济学、外语等多方面的知识。这样才能够全面、准确、恰当地处理租赁业务。
2.加强职业道德建设。即使租赁准则有漏洞，只要全社会的职业道德较高，利润操纵问题也不会太严重，故我们应加强职业道德建设。对于公司方面主要从3个方面加强建设：董事会、管理当局和会计人员。通过引进信用制度，加强道德宣传，改变考核指标，一定能加强这三方面的诚信。
租赁准则论文篇8
【关键词】 经营租赁;财务指标;会计准则
经营租赁作为典型的表外融资项目,其会计处理的内在不足降低了财务报表在经济决策中的相关性。正确分析经营租赁的财务影响有助于揭示企业的经营业绩和财务风险。为了消除经营租赁造成的会计信息扭曲,欧美国家修改租赁会计的呼吁正在转变成会计准则的一部分。
一、经营租赁财务分析
在财务报表中,经营租赁既不报告为资产也不报告为负债,只在财务报表附注中披露相关细节。我国会计准则要求在附注中披露(1)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额;(2)以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款总额。财务报表附注提供了经营租赁产生的未来款项支付义务,其性质类似于长期债务。
为了具体分析经营租赁表外披露对企业财务风险和经营业绩的实质影响,笔者采用折现的思想计算系列未来付款的现时义务(即现值)并将该笔现值资本化到资产负债表中,然后以此为基础计算和分析调整后的财务指标。
(一)不可撤销经营租赁的未来付款的现值
笔者使用深圳上市企业M公司2008年披露的财务报表和附注,并假定折现率为7%(以同期银行商业贷款利率5.4%为基数略上浮)。M公司从事零售业,不可撤销经营租赁主要来自租赁商铺。
计算超过3年的每年租金支付额。笔者假设从第4年开始,每年支付的租金等于第3年。如表1所示,公司需要大约4年时间才能支付完“3年以上”的租金145 205万元。按照年金现值和复利现值模型,该笔未来支付义务的现值为126 928万元(37 939×4.100×0.816)。2008年末,M公司不可撤销经营租赁合约形成的偿债总金额为236 702万元。
(二)对财务报表的影响
为了反映不可撤销经营租赁对企业实际负债和实际控制、使用资产的影响,笔者借用融资租赁会计模式重新处理不可撤销经营租赁的数据(即资本化经营租赁产生的资产和负债),并调整M公司资产负债表的关键数据。
调整后,M公司的资产总额上升了52%,而负债上升了119%;资产负债率由原来的43%上升到63%,权益保障倍数由1.30下降到0.59;表外负债是表内负债的1.19倍。调整后的数据反映了M公司真实的债务负担、偿债能力和再融资能力。实务中,部分企业长期控制和使用资产并构成实质上的融资行为和偿债义务,但仍采用经营租赁,其目标之一就是为了改善资产负债表数据。
理论上,经营租赁下的租赁费用等于融资租赁下资产折旧与利息费用之和。前者把支付的全部租赁费记入产品成本或管理费用等相应账户;后者则将利息部分分离出来记入财务费用。经营租赁会计低估了企业的融资成本,在利润表上表现为财务费用下降,其他成本或费用上升。当然,不考虑各国所得税制度的差异,无论采用何种方法,M公司的净利润并没有差异。
现金流量表中,两种会计处理方法下的每期现金流出金额相同。差别在于,经营租赁会计把支付的现金全部作为经营活动现金流出,而融资租入资产的折旧金额加回经营活动现金,融资租赁现金支付属于筹资活动现金流出。经营租赁的经营活动现金净流量低于融资租赁。
(三)净资产收益率(ROE)等财务指标
根据资产负债率和权益保障倍数的变化(见表3),可以看到表外资产负债表内反应后,M公司负债融资比例上升,财务杠杆升高,对债务的保障能力下降,继续依靠债务筹资的空间变小。标准的固定费用涵盖比率等于营业利润与租赁支出之和除以财务费用加租赁支出,用来揭示与租赁支出相联系的固定费用支付能力。M公司2008年的数据为(83 329+28 195)/(4 766+28 195),即3.38倍。
从2008年的财务报表看,M公司负债率为43%;现金18.5亿,占总资产的40%。公司的流动性相当不错。2009年,M公司致力于在全国一线和二线城市拓展零售业务,店铺租赁、铺面装修和新店铺的铺货成本等产生庞大的现金需求;大量租赁新店铺则带来巨额不可撤销的现金支付义务。M公司2009年半年报显示,一年内不可撤销经营租赁的金额更高达42 916万元。假定公司财务费用不变,未来的营业利润不能相应提高,那么M公司的固定费用涵盖比率将快速下降。在新店铺产生盈利之前,M公司需要巨额现金定期支付店铺租赁费用。由于经营租赁表外报告的特性,M公司的现有债务负担、偿债能力和再融资能力并没有通过财务报表充分揭示。然而,在用现值法调整了M公司的某些财务数据后,就比较容易理解(1)M公司实际的负债水平、偿债风险和再融资能力;(2)M公司的筹资需求。2009年半年报中报告公司有16亿元现金,资产负债率39%(16.9亿/43.1亿)。然而,在8月M公司公告中,公司大股东用持有的1.5亿股股份为本公司担保以获得银行贷款;公司没有报告贷款金额,但根据M公司当时的市价估算,该笔贷款应在20亿元左右。调整经营租赁后的财务数据有助于理解公司的财务行为。
从表2可知,调整前后的ROE相等;在ROE的影响因子中,销售净利率相同,资产周转率和权益乘数呈反向关系。调整前,13.1%净资产收益率(ROE)来源于较高的资产周转率(0.968)和较低的财务杠杆(1.76);调整后,13.1%的ROE则源于较低的资产周转率(0.644)和较高的权益乘数(2.68)。由此可见,调整前的ROE因子分析揭示出较高的资产管理质量和较低的风险;调整后的因子则反映出较低的资产管理效率和较高的财务杠杆。
经营租赁的资产不在资产负债表中列示,导致报告的资产低于企业实际控制和使用的资产,而营业收入不受租赁会计核算方法的影响。经营租赁会计数据反映到ROE(净利率×资产周转率×权益乘数)中,往往体现为资产周转率提高导致ROE的改善,而不是来自表外融资形成的更高的财务杠杆。这种情况下,企业利润质量看起来似乎更好。
二、租赁会计的最新发展
多年来,欧美国家的多数公司通过合约形成经营租赁并使用经营租赁会计,从而在财务报表中报告较少负债。两种租赁类型的划分导致不能全面披露企业租赁形成的债务,财务报告缺乏透明度和可比性。财务分析师通过技术手段调整经营租赁数据以公允揭示租赁形成的债务。但是批评人士认为数据调整难以满足一致性原则并常常低估租赁产生的债务。因此,学术界对经营租赁造成财务信息扭曲现象的争论从未停止。
1996年,“G4+1”白皮书呼吁承租人将全部租赁确认为资产和负债;但是在会计准则方面并没有导致任何重大改变。10年以后,国际会计准则委员会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)开始合作,尝试修改租赁会计准则。当然,反对修改租赁会计的声音仍然存在。他们认为,修改现行租赁会计准则并不合理,因为信用评级机构等熟练的会计信息使用者已经调整了资产负债表和利润表以反映本质上是融资租赁的经营租赁业务。
2009年3月,IASB和FASB联合公布了《租赁――征求意见稿》,这使改变现行租赁会计的行动取得实质性进展。在该征求意见稿中,为了提高财务报告的透明度和可理解性,经营租赁将被融资租赁取代。《租赁――征求意见稿》认为,所有的租赁都导致资产和负债的增加;并建议承租人不区分经营租赁和融资租赁,在租赁负债现值基础上资本化租赁金额,租赁金额包括租金、优惠购买选择权下的购买金额、续租金额和或有租金;租金费用账户将不再存在、租赁将被确认为债务融资形成的一项资产。
几乎所有企业都租赁房地产、办公设备和交通工具等,都会受到新会计方法的影响。其表现有以下三种形式。
第一,租赁资产和负债加回资产负债表,需要企业改变其资产负债表的呈报和计量。正如前文的案例所示,其对美国上市公司财务报告最直接的影响是上万亿的表外负债将出现在公司的资产负债表中,许多公司会出现更高的财务杠杆。企业的资产负债率、权益债务比率和固定费用涵盖比率等揭示企业债务负担能力的指标可能出现较大变化。债务资金提供者需要从新的角度审视会计变更对企业偿债能力的实质影响。既然租赁资产也应当报告在资产负债表中,那么对某些企业而言,购买而不是租赁房产和设备也许是更有利的选择。
第二,承租人要面对更大的管理责任。为了确认资本化金额,承租人必须搜集相当多的数据并执行更复杂的计算。与租赁有关的费用将不再是直线摊销,而是在租赁的早期年份高而后期年份低,这也会对企业利润计量带来影响。
第三,对于那些与债务资金供给者签订了财务指标保证条件的企业而言,可能面临风险。例如因不能满足合同中的资产负债率等要求,必须扩大权益基础或支付更高的资金使用成本,甚至失去贷款。
《租赁――征求意见稿》为承租人的租赁会计核算提供了框架。但对短期和小规模租赁,租赁选择权相关问题,或有租金和现有已经实施的租赁的计量,FASB和IASB尚未达成一致意见,出租人的租赁会计核算也没有出现在该意见稿中。FASB和IASB正在准备与《租赁――征求意见稿》相关的其他文件,何时正式实施新的租赁准则还没有具体日期。
美国业界认为,征求意见稿中的最新建议将被实施,这是不可避免的。《租赁――征求意见稿》中的租赁会计调整对我国现行会计实务提出了极大挑战。日益与国际会计实务协调的中国会计准则是否跟进即将到来的变化?需要及时作出理性的应答。
【参考文献】
[1] 中国注册会计师协会.2009年度注册会计师考试辅导教材――会计[M].中国经济出版社,2009(03).