对现行审计关系问题探讨

民间审计是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。故民间审计是一种通过市场交易实现本身价值的服务性活动,审计市场的存在必然为这种审计的生存提供了重要的社会基础。进一步可以发现,审计市场的发展水平还决定着审计关系的构成。审计关系一般是由审计主体,审计客体和审计委托人三者之间形成的经济责任关系,它是审计活动得以有效开展的前提和保证。审计关系的不清晰以及审计关系中任何一方的缺失或两者之间关系的扭曲,都会影响到审计的独立性,影响到审计的客观,公正。在我过现行审计中,存在着独立性差,审计风险日益增大,审计责任界定不清,审计市场的供求矛盾不断加剧。要保证独立高效的开展审计工作,促进审计市场的发展,需认清现实审计关系中的错位以及审计关系人之间的差异,还要改善现行的审计关系。

一、 审计关系中角色的错位

在现代审计理论中,审计活动构成的要件是审计关系——审计委托人、被审人与审人之间的社会关系。审计委托人产生审计需求,审计人产生审计供给,被审人提供审计对象,审计关系必须由三方构成。目前,审计市场中的审计关系的现实角色与理想角色是错位的。

(一)我国独立审计委托人的界定

在CPA target=_blank class=infotextkey>注册会计师审计的三方关系人当中,委托人之所以可以向会计师事务所提出业务委托,是因为他们与被审计单位存在着某种利益关系。在现代企业中所有者是被审计单位资产的最终拥有者,它将经营权力委托给董事会,将监督权力委托给董事会,由董事会选聘管理者具体负责生产经营活动。董事会和监事会共同向所有者负责。独立审计就是对被审计单位财务会计记录所反映的生产经营活动进行审核,以明确受托各方的履约情况。因此,委托人只能限定在管理者(经理)、经营者(董事会)、所有者(股东)、监督者(董事会)、债权人之中。由于独立审计关系的建立直接关系到独立审计目标能否实现,因此我国独立审计的委托人应由谁来承担,应该与我国公司治理结构相适应。

管理者具体负责生产经营活动,由他行使选聘会计师的工作,无疑是由被审计人决定由谁来负责检查他自己,这无法保证注册会计师的独立性公正性。因此,管理者历来被排斥在独立审计委托人之外。我国《审计约定书准则》第3条规定:“委托人是指向会计师事务所提出业务委托,并与会计师事务所签订约定书的单位与个人。”第8条进一步说明:“审计业务约定书应有会计师事务所和委托人双方的法定代表人,或是授权的代表签订,并加盖委托人和会计师事务所的印章。”换言之,准则所要求的独立审计委托人是以法定代表人(董事长)为首的经营者集团。但是在我国公司中,管理者(经理层)和经营者(董事会)的交叉十分严重,董事长兼任总经理的现象相当普遍。在管理层与经营者合一的情况下,由经营者行使委托权同样使得独立审计必须具备的三方关系变得简单的两方,这样的委托聘约关系无疑损害了注册会计师的独立性,根本无法满足建立双重审计目标的要求。

(二)审计市场中的审计关系的现实角色与理想角色是错位的

当所有权与经营权相分离时,财产所有者仍拥有对经营者的监督权,这种监督权的财务审计权可以委托给人——注册会计师行使。然而,由于现代股份公司的股权分散化,使真正意义上的审计委托人——全体股东行使委托权已不可能,要么由大股东行使委托权,要么由大股东参与的董事会行使实际委托权,或由董事会控制的经理人行使委托权,随着委托权的逐级下移,财产所有者的监督意愿在企业关系链增长的过程中得到削弱。这就是为什么经理人与审计人容易合谋,而股东与审计人不容易合谋的根本原因。经理人充当审计委托人且同时又作为被审人时,审计的独立性 会受到种种利诱干扰及某些其他威胁。因此,无论是经理人还是董事会充当审计委托人,对独立审计都是不恰当的,既然客观上无法使全体股东审计委托人,在一般的公司制度安排下,则倾向于董事会、监事会或经理人充当审计委托人;作为股东的人由于自身利益与股东整体利益的不一致,将导致审计委托人的现实角色与理想角色错位,可能影响审计的独立性。

在审计关系中,被审人应是企业经济责任的受托者,原则上应是企业的经理人,而不应是介于股东与经理人之间的中性组织——董事会,以及处于链下层的会计部门,早期的审计“所查验的不是先进收支的诚实性,而是一般的经营者职责,也就是,包括现金在内的许多资产项目的受托经营管理责任”,然而,显现实中的常规审计被定位在会计报表审计上,被审人不是企业的经营者,而是其人——会计部门。我国的《独立审计基本准则》第四条规定:“独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。”按照理论,会计部门是经理人实施会计核算与监督的部门,独立审计的被审人事实上由经理人变为会计部门。尽管我过修订的《会计法》第四条规定:“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性,完整性负责”,但这种法律意义上的终极责任人的认定,并不能改变审计人在现实中将会计部门视为直接的被审人。此时,被审人的现实角色与理想角色也发生了错位。

在审计关系中,审计人应当是注册会计师。无论是审计发展初期还是现代,独资的或合伙的会计师事务所中,无限责任的经济约束本来是针对注册会计师的,而不是针对作为外壳的会计师事务所的。审计实践告诉人们,虽然注册会计师是以单位名义表示审计意见,但另一方面,却更多的是以个人签名表示执业注册会计师应负的相应责任。注册会计师的个人责任永远是大于会计师事务所的,一方是审计委托人,另一方是审计人;在一般的“审计约定书”中,审计人是会计师事务所,而不是执业的注册会计师,这是一种审计人现实角色与理想角色的错位。在合伙的会计师事务所中,这种错位并不会严重扭曲注册会计师个人执业收入与单个业务项目审计责任的对等关系,但在有限责任制事物所中,却会导致出现注册会计师的执业收入过少而承担审计责任过大的现象。

审计关系人担任者角色的错位,使审计关系的理想秩序难以实现,角色利益倾向的位移与不对应的社会关系人之间的关系,使审计的复杂性强化,审计的社会功效下降。

二、审计关系人之间存在着思维逻辑的差异

会计职业界将审计失误引起社会公众谴责的原因归结到职业界与社会公众对审计服务质量的不同期望所存在的差距上,这种理解是不全面的,因为,“期望”是一种表面现象,这种表面现象的背后是根深蒂固的站在自身利益立场上的不同思 维逻辑。对这些思维逻辑的理解,有助于观察注册会计师的思维缺陷,认识审计人的弱势地位。在审计关系中,各类审计关系人处于不同的地位,它们之间的利益矛盾常常因思维逻辑的差异而激化。

(一)来自被审人的思维逻辑

被审人提供会计资料以及相关信息,由代表委托人的审计人实施审计。一般的被审人认为,我们所提供的这些信息,是建立在企业决策层会计政策选择基础上依据会计准则、会计制度做出的,是“是”是“非”由审计人来评判。这里存在一种潜词:我们的专业水平有限,职业判断也可能存在差错,甚至也会有某些常人一样的疏忽,即会计报表难免包含错弊,需注册会计师审查纠正。在被审人看来,既然制度安排注册会计师实施审计,他们理应查出会计资料中的问题,否则,聘请注册会计师是多余的;被审人对委托人可以申明:既然注册会计师已发表了审计意见,对我们所提供的会计报表等信息,你们如何使用是自己的责任。可以看出,被审人试图推卸应负的会计责任。我国《会计法》第二十一条规定:“单位负责人应当保证财务会计报告的真实、完整。”问题是,“完整”是否可以明确认定,但“真实”与否却不易认定,会计理论界无休止地讨论“真实性”,始终没有一个科学的标准。当按一定处理“艺术”描述经济活动的会计信息总会与实际的经济活动具有差异时,“真实”永远是近似的而不是全等的或相同的;只要“近似”的合理度不能限定,总会有失实的会计信息被作为真实的会计信息认可的可能。在这时,被审人可能通过审计等监督的疏漏以及法庭上的强辩解脱应负的对真实性的责任。

(二)来自审计人的思维逻辑

审计人认为:“按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任;建立健全内部控制制度,保护资产的安全、完整,保证会计资料的真实、合法、完整是审计单位的会计责任。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任(《独立审计准则》第八条)。这说明,被审计单位会计资料所存在的问题,被审人应承担全部会计责任。 我们的审计意见只是“合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度”。由于审计方法与程序固有的局限性,可能还存在着某些错弊未能发现。对会计的错弊,应追究会计责任。注册会计师的这种逻辑不是没有理论支持的,问题是:谁来确定“合理的保证”应达到的程度?在现实中,审计委托人又不得不接受这种可能由审计人定义的“合理的保证”。因为,在审计业务约定书中,注册会计师依据独立审计准则实施业务,就意味着他们只能达到“合理的保证”,既然委托人在约定书上签了字,表明对隐含的这一“合理的保证”是认同的;显然这对并不完全知情的委托人是不公平的,可能构成审计人与被审计委托人在未来发生纠纷的一个潜在原因。在审计委托人及社会公众视角下,一旦经审计的会计报表存在重大错弊,审计人的责任远远大于被审人的责任。

(三)来自委托人的逻辑

审计委托人对被审人与审计人有完全不同的要求:(1)被审人应按照会计准则、会计制度及时编制会计报表,并在接受审计后及时予以对外披露。对被审人的会计差错——来自疏忽的差错,审计委托人往往视为正常现象,给予善意的谅解。但这也是可能隐含着一个问题:被审人恶意使用会计政策选择权以及人为操纵会计数字,因在主观上难以分清会计信息表象上的偏差是来自疏忽还是故意,进而可能放纵被审人的舞弊。(2)审计人应保证所审计会计资料的可靠性;审计委托人不管审计人遵守审计准则的程度如何,但只要求审计人对会计报表所提供“保证”的可信性。这与职业界注重自身行为形式上的规范性,不愿涉足行为后果的偏差——认为这是审计方法与程序固有的缺陷引致,与审计人执业本身的职业判断无关,对此,审计委托人是难以忍受的。审计委托人认为,因为我们担心被审人不诚实以及会计信息失实,才需要审计提供鉴证服务;如果审计人无法为所鉴证的会计报表提供可足以信赖的保证,那么,我们就不需要审计,也就不会允许被审人在账面上列支影响股东权益的审计费用。

通过不同审计关系人站在不同立场上的对话,很容易发现他们思维逻辑上的差异以及对审计人的不利影响 。审计人与委托人都有理由认为,审计人的鉴证服务应当能够揭露被审计会计报表中的重大错弊,并为会计报表的真实性提供保证。但事实上,如果审计人员对揭示差错和舞弊行为不承担足够的责任,社会公众将不会以牺牲时间和金钱为代价,指望从审计人员那里得到什么帮助。审计人员面临一个严酷的现实;如果一味强调审计的固有局限性,而不愿做出积极的改进,审计委托人尤其是社会公众可能会做出激进的反应,否定审计签证服务存在的价值,最终引致审计职业的消亡。审计人员没有必要责备审计委托人期望过高,在社会公众利益至上的政府意识与司法裁决中,作为人群中大多数的社会公众总是正确的,因而,审计人总处在一个弱势群体的地位。社会公众对审计的总体期望总是合理的,审计人应竭力满足这种期望,而不必花费大量精力寻找期望差距,以尝试改变社会公众、审计委托人的所谓“不合理的期望”。

审计人的思维逻辑令人深思。关于审计责任的行业内部的约定,在几个专业术语上绕圈子的最终结果,是回避了审计委托人期望对会计报表赋予可信性的要求,这固然可以形成一种对注册会计师的行业保护,维护职业本身的利益和形象,但不恰当的保护也可能造成对审计失误的迁就和纵容。另外,审计的局限性可能引发审计失误,固然是一个不能忽视的理由,问题是,难道这些局限性就不能通过某些程序、测试手段的调整与补救措施的采纳而减缓或消除吗?回答是肯定的。审计的局限性不应构成解脱审计失误责任的充分理由。

三、审计关系变异及其影响

就我国目前的审计市场而言,虽然形式上的审计关系依然存在,但实际上,真正意义上的审计委托人缺位,审计客体成为了实际上的委托人,即审计委托人与审计客体合二为一,审计主体与审计客体之间产生了经济利益关系,使得传统的审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。而且,随着经济发展对审计需求的扩大,审计的业务范围也发生了根本的变化,传统意义上的审计关系已经无法涵盖现代审计的全部内容,审计关系变得十分模糊。这些无疑对审计活动、审计市场等产生了不良的影响。

(一)造成审计关系变异的原因

其一,审计委托人的多元化,导致传统审计关系模糊。在市场经济运行机制下,特别是随着资本市场的建立、健全,审计信息,特别是上市公司的审计信息,不再仅仅局限于为满足传统意义上的所有者这一单一需求者服务,社会经济活动的各个方面,包括投资人、债权人、潜在的投资人、债权人、政府相关管理部门以及其他利害关系人均对其表示了极大的兴趣和关注,因而,审计信息的需求者开始呈现多元化的状态。同一审计产品从满足单一需求者的私人产品变为满足社会更多利益主体需求的准公共产品。在此情况下,审计委托人的涵义发生了变化,它不仅包括了传统意义上的所有者,而且,还隐含了所有享受审计信息的各方利益主体。这就形成了一个实际存在而又抽象的隐性委托人群体,使得审计委托人的地位变得模糊,而且力量被分散和稀释。作为这一群体中的每一方,都在期望为受益者的同时,尽量地减少自己的义务和成本,“搭便车”的倾向使得统一的集体行为难以形成,在委托链上委托人的不明晰,使得人审计出现了困境,对管理者的依赖增大,使审计关系变得模糊甚至出现了扭曲。 其二,随着市场经济体制的建立、健全,我国的证券市场也在不断地向法制化和规范化方面转化。但是,就目前而言,我国的证券市场还是一个投机性较强的市场,大量游资光顾市场的主要原因还是获取有价证券的投机性差价收入,股市波动幅度相对较大。无论是证券市场还是投资者均很不成熟,许多投资者缺乏理性和投资性,大量的投机行为充斥证券市场,因而,他们对企业的财务状况并未予以真正意义上的关注。要求上市公司提供经过注册会计师审计的财务报告,更多地是为规范证券市场的一种政府行为,而并非所有者的强烈需求。所以,在此情况下,真正意义上的委托人,不是财产的所有者,而是政府。由于政府的作用,使得这些利益主体成为了审计信息的既得利益者,他们既得到了所需要的信息,又无须付出搜寻成本。政府或证券监 管部门虽然成为了这些利益主体的,明确了社会大众的审计需求,但是,它并非真正意义上的需求者和委托人,也与审计主体之间缺少委托与受托的经济责任关系,而真正意义上的需求者和委托人,并未履行其经济义务。在此情况下,出现了审计信息需求者的权利和义务严重的不匹配。因而,就导致了审计的成本和费用没有由委托人承担,而是由审计客体,即被审对象所承担,审计客体成为了实际上的委托人,审计关系发生了变异甚至于严重的扭曲。其三,即便所有者有委托审计的要求,但是在我国现有公司治理结构下,也难以保证其独立性。经过改制的国有企业,尽管在形式上已具备了某些市场经济条件下的公司治理结构,但距离市场经济条件下公司治理结构的目标,还相差甚远。所有者缺位,内部人控制严重,使所有者和经营者之间缺乏有效的制衡关系;即使是一些非国有公司,也同样存在公司治理结构失衡的问题,监事不“监事”,大部分董事会成员又是公司的高级管理人员,即便不是公司的高管人员,在现行的制度安排下,要让董事一边拿着公司管理者支付的俸禄,一边又要对其履行监管职能,其独立性的缺失则是不言而喻的。因而,所有者与注册会计师之间的审计聘约无论是由董事会出面,还是由管理当局(经理人员)出面,实质上大多被公司管理当局所操纵。管理当局成为了实质上的审计委托人,且有决定何时支付审计费用的主动权,作为独立于被审计对象的审计主体在经济上转而依赖于审计客体,审计市场无情的竞争,往往会使审计人员在讨价还价中做出让步,以维持审计市场占有率,提高所在会计师事务所的竞争力,减少来自同行竞争的威胁。因而,审计的独立性大打折扣。

(二)审计关系变异的影响

在这种已经变异了的审计关系下,不仅审计主体的独立性不能保证,而且审计关系人之间的权利、义务难以对等,审计责任无法明确。真正的审计产品需求者的需求也并未根据自己的意愿和途径加以反映,作为公共需求的企业会计报表审计源于政府部门的强制要求,并非所有者的主观愿望,这就造成集审计委托人和审计对象于一体的企业管理当局,对注册会计师为提高审计质量而采取的行动不给予积极配合,查出了问题也不同意调整和披露。对于审计对象而言,往往以更换注册会计师等方式对审计人员施加压力,与审计人员讨价还价大,审计质量难以保证。同时,由审计关系变异带来的审计委托人和审计主体对应关系的模糊性和不确定性,导致审计信息的供需没有形成一种直接的对接关系,即审计者并不十分清楚真正的委托人(而非被审者)对审计信息的需求及其变化情况,对方也不太明确审计者到底能提供什么样的审计信息等。造成审计市场供需信息的不畅通,审计市场有效性较差,也必然导致审计需求和供给之间矛盾的加大。从所有者的角度,他们总是希望最大限度地维护自身的权益,因此,他们虽然并不承担审计费用,但为了转嫁或降低自身资产保值增殖风险,往往会对审计质量提出尽可能高的要求。而对注册会计师来讲,能否承担这种高水准的审计目标,取决于他们能否有效地控制成本并从审计收费中实现价值补偿。事实上,注册会计师在执业过程中,最大的成本是人力成本,随着审计市场竞争的加剧,审计人才的竞争已是必然,降低人力成本的空间已很小。因而,期望大幅度降低成本的可能性较小。而在收费方面,由于审计客体变成了真正意义上的委托人,要承担相应的审计费用,而且,审计需求及审计产品质量 高低与他无关,因而,使得注册会计师与其在费用方面的讨价还价就变得十分困难。根据成本效益原则,在审计费用难以满足进行高质量的审计时,作为经纪人的审计主体为了自己的生存,便会退而求其次选择降低质量寻求价值补偿。因而,审计质量下降,审计供求之间的矛盾更加突出。,只要能应付有关部门,哪个事务所的收费低、要求少、时间短、出报告快、能满足其不当要求,就委托哪个事务所审计。这样的结果是使审计产品的供给者——审计人员承担的审计责任越来越大,审计风险也由此加大。

四、审计关系的完善

因而,重新界定审计关系,明确审计关系人,进一步明确他们之间的相互关系及各自的权利和义务,采取相应的措施,以促进审计关系的不断改善,是现行审计理论和实务中必须要解决的问题,也是提高审计的独立性,尽可能地减少审计责任、降低审计风险,以构筑审计市场较为稳固基础的前提和重要保证。

(一)要重新界定审计关系

虽然传统的审计关系是建立在两权分离,所有者和经营者之间经济责任关系的基础上,也即是建立在传统审计需求基础上的。但是,随着社会经济的不断发展,审计需求的进一步扩大,审计关系的内涵也发生了变化,因而,我们必须进一步深化对审计关系的认识,并对其内涵进行重新的界定,在此基础上,对于不同需求情况下的审计,对审计关系界定的角度也不同。传统审计关系构成了审计的基础,注册会计师要接受委托,对被审计单位的会计报表和相关信息进行审计,对其客观、公允和一致性发表审计意见。因为传统审计的服务对象众多,对委托人的界定就要分别不同情况进行。在对于同一审计信息的需求者为单一主体,而且审计信息需求者与被审计客体之间存在经济责任关系需要鉴证时,就要明确审计信息需求者即为审计委托人,它在享用审计信息的同时,必须要付出信息的搜寻成本——审计费用,而审计客体则与审计主体之间没有经济利益关系的存在,还审计关系为本来面目,从而保证审计主体的独立性。在对于因同一审计信息的需求者多元化,并导致审计关系不明晰甚至扭曲的情况下,我们可以按照审计信息需求的不同特点,对需求者的构。成进行进一步的分析,在此基础上,明确界定审计委托人。就目前而言,主要指对公众公司的审计信息产生的审计需求者多元化。为此,我们可以把对公众公司的审计信息需求者分为三类,其一为审计信息的直接需求者,即投资人,其二为政府有关部门、企业的债权人和其他利益相关者,其三,为潜在的投资人和债权人。但在这三类的审计需求者中,虽然后两者也会需要上市公司的审计和财务信息,但他们并不会与注册会计师直接发生业务联系,没有形成真正意义上的审计关系。其一为审计信息的直接需求者,即投资人,他们会与注册会计师直接发生业务联系,是审计的最直接服务对象,他们期望通过委托审计来实现对经营者的监管,以谋求成本的降低。因而,在此情况下,投资人利益的代表者——董事会作为所有者的代表来与注册会计师签约,形成真正意义上的审计关系。其二为政府有关部门、企业的债权人和其他利益相关者,如果投资人委托审计后形成的上市公司审计信息,直接能够为其利用,可以允许其搭投资人的便车。虽然他们也是审计信息的直接需求者,但其并未与注册会计师直接发生业务联系,没有形成真正意义上的审计关系。其三,为潜在的投资人和债权人,他们也是公众公司审计信息的需求者。他们会利用审计信息,为其做出投资、信贷等决策服务。但是,他们并不是审计关系人。我们也难以将上述这些众多而又极为分散的需求者作为审计委托人并收取审计费用。因而,对多元化的需求者而言,我们就要通过相关制度和法律来明确投资人的审计委托人地位,它在享用审计信息的同时,必须要付出信息的搜寻成本——审计费用,使审计关系人之间的对应关系变得更清晰,还审计关系以本来面目。随着市场需求的扩大,审计的内涵也在逐步地扩大,现代审计除了提供传统审计服务,还可以提供非审计服务。企业完全可以根据自身的业务特点和经营管理情况,根据自己的需要“量身定做”其他机构或个体无法享用的诸如:资产评估、会计咨询、会计服务、管理咨询、税务、IT服务等审计产品。审计关系代表了审计主体和委托人之间以业务为纽带而形成的一种新型的契约关系。即企业的管理者来聘请注册会计师为其提供中介服务并支付相应的费用,由企业的管理者和注册会计师之间形成的委托与受托责任关系。在这种审计关系中,毫无疑问企业管理者是天然的审计委托人。目前,我国的审计市场中,审计产品较为单一,传统的会计报表审计仍为主打产品,这样,将众多的会计师事务所置于这一狭小范围中,造成其业务在低层次、低水平上的恶性竞争,使审计收费降低,审计技术和水平难以提高。因而,提供多元化的审计业务也是审计自身发展的需要。通过审计业务向多元化方向发展,不仅可以消除审计主体开展审计和非审计服务会影响审计独立性的疑 虑,而且,可以使更多的会计师事务所尽 快从目前的恶性竞争中解脱出来,他们可以根据自身的业务能力,通过广泛调查研究用户对审计信息需求的内容、结构、方式及其变化情况,据以确定审计市场的不同需求,在国家相关法律、法规允许的范围内,开发更多类型的审计产品,以更好地满足市场需求,推进审计市场的逐步规范和发展。当然,审计市场需求是有层次的,不同的业务,需要不同规模的事务所来承担。事务所的规模与市场需求相适应,有利于保持适度的市场竞争。因此,要实现这一目标,还要尽可能地创造适合会计师事务所发展的空间,不断扩大事务所的规模,提高其管理水平和业务能力。 在上述审计关系的界定中,只要把审计委托人界定清楚了,审计主体便可以从其与审计客体的经济利益关系中解脱出来,审计关系得以理顺,从而为注册会计师开展独立审计奠定良好的基础。

(二)完善公司治理结构、改善现行审计关系

针对因内部治理结构不完善而致使审计关系变异的现状,我们要加大企业改革的力度。国有企业要通过股权分置等方法逐步解决现行股权结构不合理的状况,以及对实施公司制后的国有企业实行股权的多元化再改造。无论是国有还是非国有公司,均要尽快改变目前一股独大或所有者缺位的现象,完善公司内部治理结构,建立独立董事制度,引入来自公司外部,与公司管理层没有个人的和经济利益上联系的独立董事,强化董事会的制约机制,保护投资者利益,规范内部管理和经营,减少内部人控制,充分发挥独立董事的作用,在董事会下设立审计委员会,由审计委员会作为审计委托人,聘请注册会计师进行审计。目前许多公司董事会的相关费用仍然由经营者负担,意味着董事会仍然难以实现实质上的独立性。因此,今后有关部门在修订《公司法》或相关法律和法规中,应明确做出规定:为了保证董事会的独立性,董事会在履行监管职能时,发生的费用应该由股东按照持股比例来承担,而非由经营者承担,即使是董事个人的津贴,也应该由董事的派出股东承担,若为独立董事,其津贴也应该由股东按持股比例承担。上述费用即使由企业支付,也不能从费用中列支,要按照股比从股东的分红中扣除。由董事会进行委托审计时的费用也是如此,这样,才能充分提高董事会的独立性,改变董事会缺乏独立性和独立董事不独立的现象,使董事会真正成为代表所有者的审计委托人,在此情况下的注册会计师要对独立的董事会负责、对股东负责,逐步改变由于存在对经营者的经济依赖而导致审计关系扭曲的局面。当然,审计关系的改善除了要做好上述几个方面的工作外,还要加强对注册会计师行业的监管,不断净化独立审计的内、外部环境,减少政府对注册会计师行业的行政干预,使审计的供需矛盾能够在国家相关的法律框架下,通过市场加以解决,借以促进

审计市场逐步推进和有效运行。

五、对现行审计关系的总结

严格意义上的审计委托人——投资者与经理人的委托关系,是建立审计关系,产生审计委托的前提。尽管审计费用由经理人负责支付,但这种付出最终作为管理费用,减少所有者权益。理想化的审计关系,符合“谁委托,谁付费”的交易原则以及权责对等的要求,而被扭曲的审计关系中同样可以做到表面上的被审人委托,被审人付费。然而,遗憾的是,投资者被忽略了;审计人无法察觉投资者的存在,这时,投资人的利益也可以被视而不见,注册会计师更易于接受为被审人服务的错误理念,使独立审计的立场发生倾斜。在现实中,为投资者服务的审计制度安排往往流于形式,未能实现应有效果。

投资者无偿使用审计信息,企业支付审计签证费用但并不是审计信息的主要使用者,似乎权责并不对等,这明显是一种错觉。投资者是审计费用的最终承担者,因而,他们也是审计信息的所有者;审计人应该有为投资者服务的观念。在审计关系中,最容易受到伤害的是投资者;当经理人及其职员的舞弊未被发现时,投资者的利益发生损失;在我国审计制度设计中普遍缺乏审计失误揭发机制的情况下,投资者仍将受到不当审计信息的误导。对审计人而言,投资者缺乏发现审计失误的合理机会和专业能力,当这种不当的审计对经理人有利时,几乎可能使审计失误长期的潜伏下来。如果审计人不讲职业道德自律,完全靠外部力量监督审计服务,那么审计失误的发生将大幅度升高。

由政府强行介入以及投资者需求冲动所导致的现行民间审计制度安排,只能从外部去解决企业的审计事务,由于没有企业自身内在的审计需求配合,审计的结果一样会被内部人控制;审计人一旦充当了经理人的真诚的人,独立审计也就失去可公正性,审计制度的效果必然降低。

总之,现行审计关系异常复杂,利益矛盾盘根错节,理顺审计关系是保持审计市场秩序以及提高审计工作效率的重要途径,职业界应予以充分关注。

参考文献

1、胡中艾,《审计学》,东北财经大学出版社,2005。

2、冯均科,《关于注册会计师“独立审计”的反向思考》,四川出版社,1997。

3、胡春元,《审计风险研究》,东北财经出版社,1998。

4、吴淑琨,《董事长与总经理两职的分离与合一》,经济研究出版社,1999。

5、李敏,《现代审计学》,上海财经大学出版社,2002。

6、刘进宝,《审计学概论》,清华大学出版社,2001。

7、黄京,《独立审计目标及其实现机制研究》,暨南大学出版社,2001。

8、李相志,《审计学》,对外贸易大学出版社,2001