新会计准则中借款费用资本化的研究

2007年1月1日实施的新会计准则，《企业会计准则第17号――借款费用》中的专门借款利息资本化金额的计算方法与旧准则有较大的差别，对比新会计准则与税法对借款费用的资本化可以发现，会计准则与税法在确认借款费用资本化和费用化的范围、条件、期间、金额及摊销上各有其具体的标准。为此，从纵向和横向分别进行对比分析，可使其在财务核算和管理理念上都具有实质性意义。

一、新准则下借款费用资本化的作用

借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。为了规范借款费用的确认和计量及相关信息的披露，《企业会计准则第17号――借款费用》做出了新的规定。

新准则在原有定义的基础上，增加了“符合资本化条件的资产”和“资本化期间”概念。符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产；资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。借款费用资本化有两方面的作用。

1.开发费用资本化将显著提高科技企业的自主创新意识，提升科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力。在新的《无形资产》准则中，将企业的研究与开发支出区别对待，允许将开发支出予以资本化。准则将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，如果能够满足相关条款规定时，进行资本化处理，计入无形资产。

2.借款费用可资本化范围的扩大将使生产周期长的先进制造业公司受益。在新《借款费用》准则中，扩大了借款费用可以资本化的资产范围。准则规定借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产可以作为符合资本化条件的资产，这包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。并且，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。

二、新会计准则中借款费用资本化的差异分析

1.借款费用资本化范围的扩大

新《借款费用》准则最大的变化一是扩大了借款费用资本化的资产范围。原来仅为固定资产，现在包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货、投资性房地产和无形资产等。二是扩大了可予资本化的借款范围：原来仅为专门借款，现在包括专门借款和一般借款。借款费用资本化的范围扩大给公司进行借款费用盈余管理指引了道路。根据规定，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产，这样公司可以在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上调节当期盈余。例如，企业如欲提升公司业绩，需要扩大利息资本化范围，则可以采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，另一方面，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到增加当期盈余的目的。相反，如公司欲“隐藏利润”，则又可能将符合资本化条件的利息调整为一般借款利息，以扩大当期财务费用来降低公司业绩，达到盈余管理的目的。新准则要求，交易性证券投资价格期末应按交易所市价（视为公允价值）计价，公允价值的前后期变动值则应计入当期损益。在会计准则修改之前，上市公司的证券类投资如市价低于成本，则在当期必须计提减值准备；但如市价高于成本价，此时公司也并没有抛出。证券类投资的实现收益，那么账面的盈利数额不能计入当期损益。新准则这一条款的实施，使得证券投资的账面盈利也能成为净利润的一个组成部分。

2.改变了借款利息资本化金额的计算方法

新准则在计算专门借款利息资本化金额时，不再要求计算专门借款至当期末止所发生的累计支出加权平均数；在为购建符合资本化条件的资产借入一笔以上专门借款的情况下也不再要求计算加权平均利率作为资本化率，而是直接以专门借款当期实际发生的利息费用为基础，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。新准则的上述规定，与原准则的要求在本质上是一致的。但是新准则的规定一方面考虑了在某些情况下专门借款可能产生的存款利息收入或者被企业用在其他临时性投资上所产生的投资收益，体现了与国际财务报告准则趋同；另一方面不再要求计算累计支出加权平均数和加权平均利率，使得专门借款利息资本化金额的计算变得更加清晰和简便。

借款费用资本化分为开始资本化、暂停资本化和停止资本化三种情况。开始资本化为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款和占用的一般借款发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额，在同时满足规定的三个条件情况下开始资本化。暂停资本化指符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，中断时间连续超过三个月的，应暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用资本化应当继续进行。停止资本化指购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。三种资本化的计量主要有利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额资本化金额的计量等。

3.资本化金额的确定有所不同

（1）专门借款。新准则规定，因专门借款而发生的利息资本化金额应当以专门借款当期实际发生的利息费用扣减将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。该金额是一种净利息费用的概念，它实际上反映了专门借款真正的利息负担。很显然，利息的资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩，也无需通过公式来计算。专门借款的利息的资本化金额的确定相对简单。此外，新准则增加了一般借款利息资本化的规定，即为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，需计算一般借款应予资本化利息金额。该金额按照资本化率乘有关的资产支出计算确定。其中资本化率应为一般借款的加权平均利率，有关的资产支出应按累计资产支出中超过专门借款部分的资产支出的加权平均数计算。

（2）折价或者溢价。对发行债券企业来说，溢价是以后多支付利息的提前收回，而折价是以后少支付利息的提前支付，溢折价的实质是利息的调整。旧准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率作相应的调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取消直线法，只允许采用实际利率法摊销。这样减少了企业的会计选择，使企业计算的利息费用更准确，也使企业之间会计信息的可比性有所增强。

（3）一般借款利息。原准则没有关于一般借款利息资本化的规定，全部予以费用化。新准则规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出的加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。由于借款费用可予以资本化的借款范围发生了变化，旧准则规定应以当期专门借款实际发生的利息为限，而新准则要求以当期专门借款与占用的一般借款实际发生的利息金额总额为限，确认借款利息的资本化金额。

因此，新准则以原准则专门借款利息资本化的计算方法计算一般借款利息费用的资本化问题，符合交易的实质，更能公允地反映企业对需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产的取得成本。

三、控制借款费用和无形资产的资本化界限

与旧准则相比，新借款费用准则将借款费用资本化的资产范围扩大到需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。资本化的借款范围也由专门借款扩大到专门借款和一般借款。这样，企业便可能采用一定的手段使一些存货的借款利息支出以及专项借款之外的一般借款的利息支出符合资本化的要求，达到提升企业利润的目的；同时，新的无形资产准则规定，研究费用依然费用化，但对开发过程中符合相关条件的费用可以资本化。虽然新准则中也对公司的研究阶段和开发阶段的定义进行了严格区分，但在实际操作中这两个阶段很难有明确的界限，因此，企业可能通过主观划分这两个阶段来决定研发支出费用化和资本化的分界点，达到操纵利润的目的；另外，新准则增加的有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定，摊销年限的不固定，也可能诱发企业通过调节无形资产的摊销年限来调节利润。

（作者单位：河南工业贸易职业学院）