关于资产负债表债务法下所得税会计的探讨

摘要：2006年2月，财政部颁布的《企业会计准则第18号一所得税》是新企业会计准则体系中的一个标志性变化，也是所得税会计的一次重大改革。该准则借鉴了国际会计准则，并结合我国的实际情况，要求改用资产负债表债务法核算所得税，对我国所得税会计的理论与实务产生了重大影响。

关键词：债务法　所得税　递延

所得税会计处理方法主要是解决所得税的确认和计量问题，其中确认主要包括确认计税项目、确认计税时间，计量则主要指税率的选择。资产负债表债务法是指在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项_产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

资产负债表债务法从资产负债观出发，认为每一项交易或事项发生后，应首先关注其对资产负债的影响，然后再根据资产负债的变化来确认收益(或损失)。所以资产负债表债务法认为，所得税会计的首要目的应是确认并计量由于会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响，将所得税核算影响企业的资产和负债放在首位。资产负债表债务法依据“资产／负债”观定义收益，从而提供了“全面收益”的概念，强调资产负债表是最可能提供与决策相关的会计表。

资产负债表债务法从资产与负债的确认出发，注重暂时性差异。暂时性差异指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中账面金额之间的差异，所反映的是累计差异，暂时性差异强调差异的内容及对期末资产负债的影响。

一、资产负债表债务法下所得税费用的计量

资产负债表债务法侧重分析资产或负债的计税基础与其账面金额之间的暂时性差异，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及对未来所得税责任和利益。其特点是：当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。其计算过程为：首先按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值其次按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础；然后比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日与应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期以予以进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予以转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税：最后确定利润表中的所得税费用。其计算公式表示如下：

本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)

二、资产负债表债务法对递延税款的确认

资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，大大拓展了“递延税款”的含义，更具有现实意义。资产负债表债务法注重暂时性差异(暂时性差异包含了时间性差异)，由于暂时性差异反映的是资产或负债的账面价值与税基之间的累计差异，因此据此计算出递延所得税资产和递延所得税负债是该资产和负债的账面余额，其期末期初余额之差则是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债净额。

递延所得税资产和递延所得税负债的确认体现了交易或事项发生以后，对未来期间计税的影响，即会增加未来期间的应交所得税或是减少未来期间应交所得税的情况。在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债等基本会计要素的确定。

三、资产负债表债务法下的递延所得税资产和负债

企业一方面应当根据应纳税暂时性差异计算未来期间应交的所得税金额。确认为递延所得税负债；另外一方面。应将由于可抵扣暂时性差异／前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。

1、递延所得税资产的确认和计量

企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率

同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：

(1)该项交易不是企业合并：

(2)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。

2、递延所得税负债的确认和计量

除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×当期所得税税率

下列交易中产生的递延所得税负债，企业不应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：

(1)商誉的初始确认。

(2)与联营企业及合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异。一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

(3)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

四、所得税会计改革对企业净利润的影响

新所得税准则用资产负债表债务法取代了应付税款法等现行的所得税会计处理方法，会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响。原来是以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用，现在要确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。新准则的实施，必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。

应付税款法将时间性差异对所得税的影响金额全部在当期所得税费用中予以确认，而资产负债表债务法则将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。由此可见，如果企业存在较多的可抵扣暂时性差异，按照应付税款法全部确认为当期所得税费用；而按照资产负债表债务法，其影响金额计人递延所得税资产或负债，这就会导致暂时性差异发生当期利润和权益的增加以及差异转回时利润和权益的减少；反之，若企业存在较多的应纳税暂时性差异，所得税会计处理方法的变革会导致暂时性差异发生当期利润和权益的减少以及差异转同时利润和权益的增加。

五、所得税会计改革对我国会计从业人员的影响

会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着重要的影响新所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，会计人员面临专业技术和实务操作方面的挑战。主要体现在以下三个方面：

1、所得税会计处理方法从应付税款法等简单方法改为资产负债表债务法，新旧转换中企业要按照首次执行企业会计准则的规定，对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。

2、目前我国正在进行企业所得税制度的改革，很快将会实现内资企业与外商投资企业所得税的“两税合一”，“两税合一”后所得税税率的变动也要对所得税进行调整。

3、新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识。还增加了职业判断和信息披露方面的内容，如判断递延所得税资产可确认上限、判断期末递延所得税资产减值等，这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。