关于商誉核算制度有关问题的探讨

商誉的本质是企业获得超额收益的一种能力。知识经济的到来提高了无形资产在企业资产中的地位，而企业并购浪潮的兴起又使得商誉这一无形资产更被社会各界所关注。经济的发达导致企业更加激烈地竞争，而许多企业往往会为了眼前的利益而忽视商誉这个重要资产的存在，从而使企业流失原本可能取得的超额收益。那么企业忽视商誉的原因是什么呢?本文将针对现行商誉观进行初步探讨，并提出相关意见。

商誉的涵义及其意义

(一)商誉的涵义

追溯“商誉”一词最早出现于16世纪中后期，到19世纪末，商誉问题引起学术界尤其是会计学术界的普遍关注和广泛讨论。21世纪初，经济更加发达，企业之间的竞争也更加激烈。企业的优势已不完全取决于业主与顾客之间的关系，而要从内部管理、生产组织、销售环节等各方面努力，如果企业拥有某些方面的优势，它就能获得比其他同类型企业更高的利润，即超额利润。因此，当时将能使一个企业比其他企业更具有优势，即能导致一个企业比其他企业获得更多利润的一切因素，就称为商誉。

杨汝梅先生将商誉的性质归纳为5个方面，他认为，形成商誉的原因是多方面的，除了销售上的商誉外，还有生产上的商誉和理财上的商誉。20世纪70年代，美国著名会计学家亨德里克森在其所著的《会计理论》一书中，提出了商誉的“三元理论”：(1)对企业好感的价值。认为商誉产生的原因是由于有利的商业联系、良好的职工关系和顾客对企业的好感。(2)超额收益价值。也称“超额利润的现值论”，认为商誉是预期未来收益(或对待产者的现金支付)的现值超过正常报酬的利润。(3)总计价账户论。认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)，超过了它们个别价值的总和，即“整体大于其各组成部分的总和”。未入账资产概念认为，商誉是计量了诸如优秀的管理、忠实的客户、有利的地点等因素而形成的未入账资产的结果。

西方财务会计学认为商誉由7项构成：优越的地理位置、良好的顾客关系、高涨的顾客情绪、得当的组织形式、悠久的历史、尖端的技术、生产诀窍。或由以下8项构成商誉：高素质的职工队伍、奋发向上的企业文化、健全的管理制度、合理高效的组织机构、先进的技术和丰富的经验、优质的产品和服务、良好的社会关系、有利的地理位置。

由此可见，商誉是企业获得超额收益的一种能力，通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形价值，这种无形价值具体表现为该企业获利能力超过了一般企业的获利水平。

(二)商誉的重要性

随着知识经济的发展，商誉作为一种能使企业在较长时期内获得比同行业平均盈利水平更高利润的超额盈利价值与新知识经济密切相关，在企业资产中所占的比重越来越大。它是企业的信誉，也是企业文化的灵魂，对企业发展至关重要。

2001年“南京冠生园大量使用过期馅料生产月饼”被曝光。事后，江苏省及南京市卫生监督部门查封大批成品及过期原料，全国各地的商场、超市纷纷停售冠生园月饼。这是我国首例因市场失信而宣告破产的典型案例，而且发生在有百年历史的老字号企业。受到这一事件的影响，全国冠以“冠生园”字号的企业大都受此殃及而损失惨重。可见，商誉对于一个企业是多么重要，当一个企业忽视商誉，欺诈投资者和消费者时，它在这个市场经济环境下是无法存活下去的。它对于企业的收益乃至企业的兴衰存亡具有其他资源无法比拟的重要性。

2005年2月，科龙集团副总裁严友松等在北京最繁华的王府井大街旁的华侨饭店将一台新的壁挂式空调砸坏。因为新的“空调能效国家标准”将在3月正式实施，规定能效比低于2.6的空调今后将被视为不合格产品，不得上市销售。科龙是借着新标准颁布之际，向业界“砸机明志”，此举效仿21年前海尔厂长张瑞敏砸劣质冰箱，在社会上引起相当大的震动。作为一种企业行为，这不仅改变了员工的质量观念，为企业赢得了美誉，而且引发了中国企业质量竞争的局面，反映出中国企业质量意识的觉醒，对中国企业及全社会质量意识的提高产生了深远的影响。一个重视商业信誉的企业不仅能够为自身迎来不可估量的效益，也能为整个行业甚至商业环境带来一个更高质的竞争平台。

无视商誉价值现象的案例解析

当前，各种“平价药店”一直吸引着人们的视线，“平均降价25％～40％”的促销广告随处可见，但是像同仁堂大药房这种老字号就能在品牌竞争中居于核心地位，包括嘉世堂、医保全新、永安堂、一元堂、华寿堂、宏仁堂在内的其他药店的品牌价值总体差异不大，但与同仁堂之间仍然存在较大距离，最重要的原因就是同仁堂不仅注重品牌知名度的宣传，而且对于品牌美誉度、商誉的培育同样关注。此外，像家电零售业的苏宁电器，零售连锁企业的沃尔玛等等，他们已经在消费者心目中建立起自己的品牌地位。不需要过多的广告宣传，却能取得比同行更好的收益。

商誉如此重要，然而许多企业却不够重视，甚至忽视商誉的存在价值，商业欺诈、伪劣商品的现象普遍存在。如，家乐福超市、易初莲花超市曾被曝光销售劣质电热水壶，广州市中大医院在大众传播媒体虚假医疗广告，雅士利等10种不合格奶粉被工商局曝光，2008年三鹿奶粉事件等等，许多企业都以牺牲信誉为代价，赚取眼前的利益。

在会计行业，会计信息造假也频频被曝光。如“安然事件”，安达信国际会计师事务所不仅对安然的有关财务结构表示认可，而且还帮助设计这种结构并收取咨询费，在安然丑闻曝光后，这个曾经闻名于世的大公司在一夜之间土崩瓦解。2002年4月，美国证券交易委员会(SEC)宣布，施乐公司在1997年至2000年4月间总共虚报了近30亿美元的营业收入和15亿美元的税前利润。受到施乐公司的影响，美国股市全面下跌。2002年6月25日，美国国家广播公司有线电视网公布：世界通讯公司在自2001年初至2002年第一季度里，通过将一般性费用支出计入资本项目的不正当手段，共虚增收入38.52亿美元，虚增利润16亿多美元。2002年7月8日，全球第三大药品制造商、美国制药巨头默克公司在向SEC提交的报告中，承认其在1999年至2001年3年间，虚报了124亿美元的营业收入，占公司3年盈利总额的10％。

这些仅仅是许多事件中为大家所知的一些典型案例，但是这些大公司丑闻并没有唤醒所有企业给予足够重视，相反，某些企业为了竞争和眼前利益而重蹈覆辙。在市场经济条件下，企业间的竞争是市场化的需求，合理的竞争可以

促进企业降低价格，提供更优质的服务。但是，只要数量不要质量，完全不理会顾客的切身利益，靠做假账来吸引投资，通过粉饰报表来提高业绩，这样的竞争都只是低档次的竞争、无效益的竞争，终将“身败名裂”。

现行商誉观与现行商誉核算制度密切相关

(一)现行商誉核算制度扭曲了商誉及其价值

l，现行核算制度不承认自创商誉。现行商誉观――轻视或无视商誉价值的思维方式有其复杂的成因，但从会计角度观察，现行商誉核算制度可以说是在制度形式上对无视商誉观念的认可，也可以说，企业忽视商誉与自创商誉不能计价入账的核算制度密切相关。我国《企业会计准则――无形资产》规定，只有外购商誉才能作为无形资产确认入账，即企业在购买另外一个企业时，才能将商誉作为无形资产核算。当一个企业没有发生并购，而对企业本身所拥有的商誉不能进行计量时，它往往意识不到现时商誉的价值，企业管理者对于决策尺度上的多一步或少一步不能很好地估算，这就可能会给企业带来预想不到的损失。

自创商誉不能入账，而只有外购商誉才能入账的原因可能有以下几种：

首先，我国对资产的定义是：“由过去交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”严格意义上来说自创商誉不作为一项资产，所以只有外购商誉才引入核算。

其次，商誉的形成受到多种因素的制约，即使是专为形成商誉而支付了费用的情况下，也无法确认究竟产生了多大可以用货币计量的商誉，从稳健性的角度出发，会计人员只得将支出列作费用处理，只有在产权转让时，其价值才可以量化。

再次，企业在生产经营各个阶段，各个环节的各种支出都无不与商誉的形成有某种联系，故商誉价值会随着企业经营环境的变化而不断变化。

2，现行商誉核算、摊销和减值。现行会计准则下只有合并商誉的计量方法，商誉是按照被并购企业总体资产的公允价值与其各单项可辨认资产的公允价值之和的差额来确定合并商誉。关于商誉的分摊问题，现行制度下分摊商誉总价值的方法有3种：直线法，加速摊销法、贴现法。我国《具体会计准则》中，选择了法定有效期限和受益年限两个标志，要求在体现稳健性主义的前提下，将分摊期限的上限定为10年。新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法，企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。

(二)现行商誉核算制度的误区

由于商誉被带进新的企业后并不具有持久的延续性，甚至可以说，原被购企业的商誉在企业发生并购时就已消亡。因为在并购和重组发生时，已经改变了被购企业的资源配置和经营理念，甚至是放弃了被购企业苦心经营多年的品牌，其原有的商誉已经在并购当日随着企业产权结构的变化或者所有者的易主以及资源的重新配置而发生了变化。

在并购时才对商誉计价核算，但商誉不是因为并购而产生的，它早在并购以前就存在。企业在并购时记的外购商誉其实是在并购这个时点上才被体现出来的被购企业单方面的自创商誉。根据权责发生制原则，原被购企业在合并前已经因自己所拥有的商誉而取得了一定程度上的超额利润。其费用也在之前有发生，那么被购企业的商誉就不能在并购的时候才予以确认。其实，并购之后的商誉是终结了收购方和并购方各自的商誉，而诞生了集团公司的新商誉。因此，从这个意义上来说，企业不能只确认外购商誉。外购商誉和自创商誉就其根源是相同的，只是确认者的不同。即外购商誉和自创商誉是平等的，外购商誉是自创商誉的市场评价，本质与自创商誉无异，因而不能因为外购商誉在外购时点上计量稍微准确就单独予以确认。

企业应该计量自创商誉，在我国目前国有企业的改制中，一企业并购另一国有企业时，有时其并购成本却小于其获得的净资产的公允价值份额，即出现一种所谓的“负商誉”。其实，出现这种情况的原因很复杂，有可能是负商誉，有可能是企业的净资产被高估了，还有可能是收购者要承担较大的被收购者的职工就业、医疗和养老保险及相关福利问题等，而这些因素的代价没有在被收购者的净资产价值中扣除，被收购者的净资产被虚增了。

调整商誉核算制度的基本思路

(一)借鉴评估方法，确认自创商誉，完善外购商誉核算

一是割差法。它是按照被并购企业总体资产的公允价值与其各单项可辨认资产的公允价值之和的差额来确定合并商誉。显然，这种计量方法是一种较接近“超额收益论”量化商誉的方法，问题关键是如何正确地确定有关可辨认资产的公允价值，以及这些公允价值与估计的企业整体公允价值是否能真正代表企业的未来价值。

二是超额收益本金化价格法。其理论依据是：商誉是企业为获取未来超额收益而在现在发生的一次性支出。这里的“超额收益”是指比同行业的平均利润更高的利润。三是超额收益折现法。其理论依据是，商誉是可以带来收益的经济资源，因此，未来超额收益的折现值应是获取的商誉当时的实际价值。

既然在资产评估领域已经有了一些评估商誉的方法，那么会计学界可以与之接轨，将其借鉴过来，变成自创商誉计量方法。由于为开发自创商誉而发生的成本支出带有很大的不确定性且影响不易计量，所以自创商誉计价的依据只能是超额收益。目前计算超额收益的依据有两种，即以未来一定时期的预计超额收益为依据或以以前年度一定时期内超额收益为依据。由于自创商誉是以过去若干年“超额收益”或未来的“超额收益”为基础计算的，随着时间的推移，其计算基础会随之变化，所以只需要逐年对其价值进行调整而无需摊销。

(二)现行会计准则下企业的做法

财政部颁布的新会计准则将商誉从原《无形资产》准则中划归到《企业合并》准则中，商誉不再算入不可辨认无形资产。根据《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，在非同一控制主体下的企业合并，一律采用购买法进行会计处理，并且购买方支付的购买成本大于取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额的差额，应当确认为商誉。新会计准则中有关商誉会计的规定，基本上借鉴了FASB和IFRS有关企业合并问题的规定，从计量上看，商誉等于支付的购买成本和被并购企业净资产公允价值的差额。从新准则看，商誉从无形资产中提出，将直接归属于资产类下列示，这说明企业对商誉的重视程度已经有所提高。

但是，从本质上来说，将商誉放到企业合并中，商誉整体核算方式并没有改变，自创商誉核算的根本问题没有得到解决。新准则中自创商誉的计量依旧没有被纳入，只是对外购商誉明确为合并时的商誉，然而，自创商誉还是存在的且对企业有着重要的影响。鉴于自创商誉的重要性，企业应该在日常经营中注重自身自创商誉的培养，并且应在会计报表附注中对自创商誉给予充分的披露，披露自创商誉的形成、确认、计量方法、总价值等。这样做既维护了我国会计法律法规的统一性和严肃性，又灵活地反映了一个企业资产的真实和完整。

可见，商誉在企业的日常经营中具有重要意义，关乎企业的兴衰存亡。当今社会部分企业无视商誉的存在，很大程度上来说与现行商誉核算制度密切相关。为此，应该调整现行商誉核算制度，借鉴资产评估中商誉评估的方法，对外购商誉的核算方法进行完善，对确实能给企业带来超额收益的自创商誉，借鉴评估方法，建立一套评估体系，对其进行确认。