新会计准则中公允价值应用对利润影响的探讨

【摘要】2006年，新颁布的《企业会计准则――基本准则》明确地将公允价值作为一种计量属性，并在17个具体准则中加以运用。从宏观方面来看，公允价值的引入对中国是一个质的飞跃，使其与国际会计准则趋同，同时也为建立完整的企业会计准则体系迈出了重要的一步；从微观方面来说，公允价值的引入可能会对企业利润产生影响，尤其是上市公司更是如此，但究竟会产生什么程度的影响需要论证。本文通过调查，查阅相关资料，利用科学的方法和理论，从公允价值计量在投资性房地产、非货币性资产交换、企业合并、债务重组、金融工具等准则中运用，来分析它对企业利润的影响情况。

【关键词】公允价值；计量；企业利润；影响

在2007年开始执行的新会计准则中，公允价值的引入无疑是最引人瞩目的。从颁布之日起，公允价值引入一直存在争议，2008年的金融危机再次将其推入质疑的高峰。公允价值计量模式的引入，为完善市场经济体制，快速融入世界金融市场能起到促进作用，但客观上存在对企业利润产生重大影响。本文就公允价值计量与历史成本计量在几个具体会计准中应用比较研究，探讨对企业利润的影响情况，从而指出公允价值计量在我国运用中存在的问题及解决的措施，供理论研究和实务操作参考。

一、公允价值的涵义

1999年财政部颁布的《企业会计准则――非货币易》，参照国际会计准则将公允价值定义为：在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

2006年新的第22号企业会计准则《金融工具确认和计量》中第15条规定：公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

虽然上述不同时期对于公允价值的定义不同，但都强公平交易。所以，我们可以把公允价值理解为：在现行经济情况下，对资产或负债影响的市场评价。

二、我国使用公允价值计量的演变

我国最早是在1997年的关联方关系及其交易的披露中，间接涉及公允价值。1998年在《企业会计准则――债务重组》中，正式采用了公允价值计量。此后经历了曲折过程。

(1)1998年至1999年，在《债务重组》、《投资》、《非货币易》等准则中运用了公允价值。在此期间，明确地树立了公允价值的正确目标。

(2)2001年至2005年，由于我国要素市场的不完整，市场不活跃，公允价值很难获得，同时受谨慎性和真实性原则影响，于是在2001年颁布的准则中，回避了公允价值。在此期间很多学者明确地提出不应该回避公允价值，但当时经济发展的现状决定了该适时回避，从而很好地规范了资本市场的秩序，为以后重新使用公允价值奠定了良好的基础。

(3)2006年重新启用公允价值。随着我国在加入WTO后，对于经济市场化的要求越来越高，社会主义市场经济体系基本完美，加之公允价值在国际上趋于主流，故在新会计准则中重新启用了公允价值。

三、公允价值引入的必要性

1.现代会计目标的要求

21世纪已形成世界经济一体化、资金流动全球化。基于这一国际化趋势，会计的目标已经由报告受托责任观转为信息决策有用观。受托责任观主张采用历史成本，但是历史成本只能反映过去以及现在的信息，已经不符合大众趋势了；信息决策有用观是以决策理论为基础，着重强调未来信息。会计目标的改变要求计量模式的改变，公允价值的引入是符合国际趋势的。

2.经济环境变化的要求

近年来，国内经济飞速发展，客观要求会计必须有所发展。以往以历史成本为计量基础的无形资产、存货、长期股权投资等，已不能满足新形势下经济分析的需要，有必要采取公允价值计量。另外，股票市场、证券市场、外汇市场等快速发展，也要求采用公允价值对其计量。

同时，国家加强对资本市场的管理，制定了相关治理措施，这也为采用公允价值计量奠定了较好的基础。

四、公允价值计量对企业利润的影响

（一）在非货币性资产交换中的运用及对利润的影响

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资进行的交换。

新会计准则规定，满足“交换具有商业实质以及换入或者换出的资产能够计量”这两个条件的，使用公允价值进行计量。在公允价值计价下，“应当以换出资产的公允价值和应支付的相关的税费作为换入资产的成本”；而在历史成本计价下，通常是以换出资产的账面价值与相关税费之和计入成本。

由于账面价值≠公允价值，一般情况下账面价值＜公允价值，换出资产视同销售处理，换入资产视同外购处理，故采用公允价值计价比采用历史成本计价会增加双方企业的“利润”。相反，若账面价值＞公允价值，则会减少企业的“利润”。

企业采用公允价值进行计量，有利于企业进行非活性资产交时，并对交换双方的资产、负债有更加公正的评价，从而反映交易双方真实的偿债能力和盈利能力。

非货币性资产交换采用公允价值计量，必须是真正“存在商业实质”。在实际工作中，很多企业采用各种手段来达到这项标准，从而根据自己适时需要来调整利润、操纵利润。企业的这种行为欺骗了市场信息的使用者，不利于金融市场秩序的稳定。

（二）在投资性房地产中的运用及对利润的影响

投资性房地产是指为了赚取租金或者资本增值，或者两者兼有而持有的投资性房地产。新准则规定，投资性房地产的后续计量有两种计量模式：成本模式和公允价值模式。当存在活跃的交易市场以及公允价值能够可靠的计量时，就采用公允价值计量；否则，采用成本模式计量。

当2007年刚颁布新准则时，很多企业对于公允价值计量模式一直持有谨慎的态度，仍采用成本模式。但当年上市公司的中期报告显示，240家公司获得了公允价值变动收益，76家公司出现公允价值变动损失。可见，采用公允价值计量，并非必然出现不利。

投资性房地产的初试计量和后续计量中，如果采用公允价值，一般不计提折旧或摊销，当公允价值高于账面余额时，则产生了公允价值变动收益；当低于时，则产生变动损失。如果采用成本模式计量，则要计提折旧或摊销，且当存在减值迹象的还要计提资产减值准备。

综上所述，两种不同的计量方式，对企业的利润有不同的影响。当公允价值大于账面价值时，采用公允价值计量可以增加企业利润；反之，会计减少企业利润。采用成本模式计量，相对会使企业的利润减少，但折旧费用的提取，相应会降低所得税费支出。

虽然在投资性房地产中，无论采用公允价值模式还是成本模式计量，对企业利润都会有影响，但在公允价值下，企业能更好的预期市场和企业未来的盈利情况。

（三）在债务重组中的运用及对利润的影响

在新准则将债务重组定义为：在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

债权人作出了让步，从总体上对于债务人是利好的。新会计准则要求采用公允价值进行计量，债务人的确认的重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。但在历史成本计量下，债务人的确认的重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间计入“资本公积”。由此可见，使用公允价值计量对负债企业要增加利润；而采用历史成本计量对负债企业会增加资本公积，对当期利润不造成影响。

五、公允价值计量存在的问题以及对策

（一）公允价值计量存在的问题

我国自2006年引进公允价值以来，既为一些企业带来了经济效益，又使会计信息市场更加公开、透明、公正。但同时也还存在一些问题。

1.公允价值的可靠性有待加强

可靠性是公允价值计量的一个重要特征，只有保证了公允价值的可靠性，公允价值才能发挥其真正的作用。我国现阶段的证券交易市场、产权交易市场等金融市场还不成熟，很难获得真正公平的交易价格。同时，审计等监督制度不够完善，企业使用的公允价值有选择臆断，并非公允、真实、可靠。

2.公允价值成为企业操作利润的工具

公允价值是对资产和负债的市场评价。前述的公允价值在企业合并、金融工具、债务重组等中使用，都可能为企业带来收益，因而在实践中有些利用公允价值操纵利润。这种情况在国内外都存在，与会计人员的素质、公允价值计量自身不足、社会大环境影响等有一定的关系。

3.会计人员的素质有待提高

高素质的会计人员是实施公允价值计量的必要条件。运用公允价值的正确，对相当部分会计人员来说是困难的，甚至是陌生的。在现今竞争激烈的市场条件下，企业管理要求会计人员是复合型人才，不仅要有熟练的基本功，更加要求有高尚的职业道德，敏锐的职业判断能力，适时进取的继续学习能力。

（二）完善公允价值计量的对策

1.完善市场经济体制

应大力加强市场经济的建设。公允价值的实施前提是有一个发达的市场经济体制。只有在发达、有效的市场经济条件下，才能有效的获得可靠的市场价格，继而才能有效使用公允价值计量。

2.充分发挥外部监督机构的作用

健全的市场信息监督体系，是公允价值真实、公正的保障。包括审计、财政、税务、银行等在内外部监督部门，要加强对企业会计信息真实性监控，防止利用公允价值计量来操纵利润，加大提供假信息惩罚力度。

3.加强会计人员素质教育

高素质的会计人员为公允价值的准确计量提供强有力的保障。对于会计人员，要强调职业道德和专业水平。在经济飞速发展的今天，良好的职业道德是如此的重要。会计人员必须先学会做人，然后再学会做事。

六、结论

现行会计准则要求企业适度采用公允价值计量是正确。相信随着市场经济体制的完善，公允价值的使用范围还将稳健逐步的拓展，这是我国会计迈向世界化客观要求。公允价值的使用确实为企业带来了很多利好，多数企业采用公允价值计量能够提升盈利水平和相关效益指标。公允价值的计量使得计价更加公允，市场更加透明。

参考文献

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[9]财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006-4.

本文为西华大学重点学科“会计学”建设项目资助（编号：XZD0909-09-1）。

作者简介：

彭三波（1988―），女，湖南娄底人，西华大学2011级会计学专业硕士研究生，研究方向：会计理论与实务。

章道云（1959―），男，重庆人，西华大学管理学院院长，教授，硕士生导师，研究方向：会计学、财务管理。

黄坤（1985―），男，湖南冷水江人，西华大学2009级硕士研究生，研究方向：企业会计学。

刘洋（1989―），女，四川资中人，西华大学2010级硕士研究生，研究方向：企业会计学。