金融资产的投资收益核算及税务处理思考

[摘要] 随着2007年1月执行的《企业会计准则》以及2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法》等规定的实施, 各类企业形式的不断规范，本文对金融资产的投资收益核算及税务处理进行了分析，针对投资收益的核算与税务处理之间存在的差异，对金融资产的投资收益核算与税务问题进行探讨。

[关键词] 金融资产 投资收益 税务处理

随着2007年1月执行的《企业会计准则》以及2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法》等规定的实施,各类企业形式的不断规范，投资收益不再是很少遇到的业务形式,而是现实中很常见的经济事项。笔者仅对金融资产的投资收益核算以及交易性金融资产投资收益税务问题进行探讨。

一、金融资产的投资收益核算内容

按照企业新会计准则要求，企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至当期的投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售的金融资产。

第一类金融资产在初始计量时以公允价值计量，相关交易费用计入当期损益；资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。处置该金融资产和负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

第二、三类金融资产，企业应在持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确定利息收入计入投资收益。处置该投资时应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额计入当期损益。

第四类金融资产，在持有期间取得的利息和现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积。处置该资产时，应将取得的价款与账面价值之差计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。

二、交易性金融资产投资收益的核算和税务处理案例分析

下面以交易性金融资产为例，并按照资产负债表债务法的处理原理, 说明与交易性金融资产相关的投资收益核算与税务处理。

1.交易性金融资产取得时投资收益的核算和税务处理

例1:A公司(所在地所得税税率为15%)2008年5月10日宣告分派现金股利,每10股派1元,5月15日在册的股东均可享有,并定于6月1日至5日发放。B企业(所在地所得税税率为25%)于2008年5月12日购入A公司股票20万股,每股市价8元,并为此项投资缴纳税费5万元,B企业不准备长期持有该股票。假设B企业从2008 年起每年利润总额均为1000万元。

会计处理为:

借: 交易性金融资产――成本 1580000

应收股利 20000

投资收益 50000

贷:银行存款1650000

按税法规定,交易费用 5万元不能在应纳税所得额中扣除,而是等到出售时作为投资成本一并扣除。但会计上已经将这5万元从税前扣除,所以应纳税所得额应该为1005万元(1000+5)。此时,B企业交易性金融资产的账面价值为158万元,而计税基础为163万元,由此就产生了5万元的可抵扣暂时性差异。如果期末该交易性金融资产公允价值没有发生任何变化,并且预计B企业未来可以取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时,则可以确认 0.75万元(5×25%)的递延所得税资产。

借:所得税费用2500000

递延所得税资产7500

贷: 应交税费――应交所得税2507500

2.交易性金融资产持有期间的投资收益核算与税务处理

新会计准则规定,对于交易性金融资产持有期间取得的现金股利,除取得时已经计入应收项目的外,在宣告时就确认为投资收益,并计入应收股利。税法规定,企业应计的股权所得,不论是否实际收到,在被投资单位进行利润分配时( 包括以盈余公积转增资本或分配股票式股息时),应并入投资企业的应纳税所得额,依法计算缴纳企业所得税。同时规定:(1)凡投资企业适用的所得税税率高于被投资单位适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。(2)股权所得在被投资单位已纳企业所得税税款,在不超过现行税收制度规定超过按投资企业适用税率计算的抵免限额内,从企业的应纳所得税中据实抵免。

例2:沿用例1的相关资料, A公司2009年5月10日宣告分派现金股利,每10股派1元,5月15日在册的股东均可享有, 并定于 6月1日至5日发放。

会计处理为：

宣告时：借：应收股利20000

贷：投资收益20000

收到时：借：银行存款20000

贷:应收股利 20000

由此发现，新会计准则和现行税法对交易性金融资产持有期间的收益均予以确认,仅仅当投资企业的税率高于被投资单位税率时,计入应纳税所得额中的投资收益必须是还原的税前收益。此时,会计上计入本期利润的是2万元,而税法认定的应税投资收益是2.35万元[2÷(1-15%)],按税率之差补缴所得税即可。

3.出售交易性金融资产时的投资收益核算与税务处理

出售交易性金融资产时，应将实际取得的价款与交易性金融资产的账面价值的差额，作为当期投资损益,并且以前确认的该交易性金融资产的公允价值变动损益应该转入投资收益。其中，交易性金融资产的账面价值为初始投资成本调整了公允价值变动后的价值。

税法规定,企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。其中:正数为处置净收益, 负数为处置损失。①交易性金融资产处置净收益应计入应纳税所得额。②企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。这里所说的投资成本是指计税成本,所以税法确认的处置损益是以计税成本为基础计算的,与会计确认的处置损益有所不同。

例4:沿用例1、2资料，另外，A公司2009年12月31日B企业所持甲公司的股票每股市价为7元；在2010年3月5日,B企业将持有的A公司股票出售, 取得出售收入165万元。

相关会计处理为:

借: 银行存款1650000

交易性金融资产――公允价值变动180000

贷: 交易性金融资产――成本1580000

投资收益 250000

借: 投资收益180000

贷:公允价值变动损益 180000

可以看出,会计最终确认的实现的处置收益是7万元,但是计入会计利润的投资收益是25万元,那是因为其中18万元的投资损失并不影响当期会计利润,只是从未实现损益转入已实现损益而已。而按照税法规定确认的处置损益为2万元(165-163)。如果不考虑其他纳税调整项目,当期的应纳税所得额为977万元[1000-(25-2)],当期应纳所得税是244.25万元(977×25%)。并且此时交易性金融资产的账面价值和计税基础都为零,说明暂时性差异消失,以前确认的递延所得税资产转回。

借: 所得税费用2500000

贷: 应交税费――应交所得税2442500

递延所得税资产57500

三、结论

金融资产的投资收益产生于各项金融资产的取得、持有期间以及出售金融资产时，其会计核算与税务处理之间存在着一定的差异，在核算时需要予以关注。

参考文献:

[1]财政部:企业会计准则（2006）[M].经济科学出版社,2007

[2]赵君双:投资收益的多层面分析[J].中国总会计师，2008,02

[3]曾春华:交易性金融资产的会计处理与纳税调整[J].财会月刊（综合）,2007,12