浅析高校教育成本的核算

［摘要］当前，高校教育成本核算的重要性日益凸显，但高校教育成本核算在实践中困难重重，举步维艰，笔者对此进行了阐述与分析，并提出了相应的对策，为推动高校成本核算工作的进展提供参考。

［关键词］教育成本成本核算

随着教育体制改革的深入，高校像企业一样走向市场，参与生源、资金等多方面的竞争。这种状况要求高校在追求社会效益的同时，还要注重经济效益。因此，教育成本的研究成为高等教育发展的必然。然而，教育成本研究在实践方面的进展举步维艰，特别是我国大多数高校还未进行教育成本核算。本文试对此作一浅析。

一、教育成本与高校教育成本

（一）教育成本。教育成本是从经济学上移植而来的，最早对成本进行阐述的是马克思，马克思认为成本的本质是生产商品所消耗的生产要素的价值。20世纪50年代，教育经济学产生，人们开始探讨教育成本的概念，最早研究教育经济学的学者是约翰・维泽。1958年，他在其专著《教育成本》中，对20世纪初到50年代英国教育经费的变化情况进行了分析，当时他把教育经费等同教育成本。1963年，美国的经济学家舒尔茨在其《教育的经济价值》一书专章论述了教育成本。他提出了“教育全部要素成本”的概念，把教育的全部要素成本划分为教育服务成本和机会成本。其中教育服务成本主要包括：教师、图书管理工作人员、学校管理人员的服务成本和维持学校运行耗费的要素成本，以及房屋、土地等的折旧、陈废及利息成本。他在划分中还特别指出：学生食堂、住宿、运动队活动等项成本是与教育服务无关的附属活动的成本，以及学生的奖学金、补助等“转移支付”性质的支出都不能包括在教育服务成本内。机会成本是指培养学生因上学而放弃的收入。

在国内，阎达五、王耕（1989年）提出，教育成本是指教育过程中所消耗的物化劳动和活劳动的价值总和，从理论上说是指培养每名学生所耗费的全部费用。它包括：有形成本，也叫直接成本，即在教育过程中培养学生、可以用货币计量和表现的劳动耗费；无形成本，即间接成本或机会成本，进入劳动年龄的学生由于上学而未就业放弃的收入。

王善迈教授（1996年）把教育成本界定为用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本，投入教育的各种资源，如果不是用于培养学生，而是用于其他目的，则不能构成教育成本。

根据上述国内外学者的研究，可以看出教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的教育资源的价值，它既表现为以货币支出形式的教育资源耗费价值，也包括因资源用于教育而造成的价值损失，前者称为教育的直接成本或实际成本（财务成本），后者可称为教育的间接成本或机会成本。

（二）高校教育成本。根据教育成本的本质可以知道，从理论上，高校教育成本同样包括高校的直接成本和高校的机会成本。高校的直接成本或实际成本（财务成本）是指高校为培养学生而支付的全部费用。高校的机会成本，主要包括在校学生不上学而就业时国家获得的税收收入，教育所使用的土地、建筑物、设备，如不用于教育而用于其他方面可能获得的利息、租金收入；教育所用的建筑物、土地的可能租金和其他设备免除或可能征收的税收。因为理论意义上的教育成本的内涵比较宽泛、笼统，可操作性比较差，尤其是间接成本计算起来是非常复杂的，至少目前还没有统一的算法，并且无法收集到准确的、为核算所需的会计信息。所以，从可行性的角度出发，在此笔者所指的是高校的实际成本或直接成本，也可称为高校的财务成本，是指高校为培养学生而支付的全部费用，不包括与培养学生无关的费用，也不包括因培养学生而使学校丧失的机会成本。

二、教育成本研究的必要性

（一）教育成本是政府对学校拨款的重要依据

国际上高等教育拨款按其拨款机制可分为协商拨款、投入为基础的拨款以及产出为基础的拨款。大多数工业国家和一些发展中国家一般都是通过成本分析得出一组综合反映在校学生数和标准成本的公式，据此分配高等教育资金，实行以投入为基础的拨款。1998年颁布的《中华人民共和国高等教育法》规定，“国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学生人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”国务院的《〈中国教育改革和发展纲要〉的实施意见》提出，高等学校和中等专业学校、技工学校“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校（或专业）确定。”可见，教育成本是政府对学校拨款及制定学费标准的依据。

（二）教育成本是保障学生及家长的知情权的需要

随着学生缴费上学的普遍实行，学生（或其家长）已成为教育服务的购买者，他们对于教育服务价格确定依据的教育成本自然非常关心。1998年海南大学的自费毕业生就提出，学校应对他们两年来的各项费用进行结算，对不合理及超出部分予以退还。他们认为，既然是自费，学生就有权知道自己的钱用在哪里（《南方周末》，1998．7．3）。

（三）教育成本核算是加强学校内部管理，提高教育资源利用效率的客观要求

我国教育面临的困难之一就是教育经费短缺与教育经费严重浪费同时并存，某些高校由于主管领导不熟悉财务制度，部分管理人员自身素质较差，造成财务管理混乱，出现很多漏洞，低效投入和浪费时有发生；本应用于教学方面的资金被挪作它用，严重影响高校教育事业的发展。也有的学校只是精打细算地节约经费，而不是进行科学地管理来提高资金使用效益。进行教育成本核算就能够发现问题，从而进一步加强管理，堵塞各种漏洞，进而提高学校资源利用率。

三、高校教育成本核算在实践中所面临的困境分析

（一）理论研究的不成熟。目前我国对教育成本的研究还不成熟、不完善，在对教育成本概念的界定、教育成本核算对象及项目设置和成本所包括的内容范围等方面都仍存在着分歧。比如有关高校退休教职工的工资费用，有的学者认为应该属于高校教育成本的范围，而有的学者认为这笔费用与培养学生无关，不应包含在高校教育成本范围之内，所有这些都无法在实践中对教育成本核算进行统一的指导。

造成这一现象的主要原因是：一方面是理论研究者的视角不一致；另一方面，理论研究者缺少对高校实际状况的了解，同时还缺乏与实践工作者的交流沟通。

（二）成本核算在操作层面上比较复杂。虽然，许多研究者对成本的项目设置、核算范围、核算步骤与方面进行了研究说明，但真正在实践中进行成本核算，在操作上还存在很多困难。一是目前高校财务会计的制度原则不适宜进行成本核算，比如在会计核算期间上采用的日历年制与高校培养学生的周期不一致；二是现行事业单位会计准则和各级学校会计制度要求学校实行收付实现制，又称现金制，要求会计主体收入和成本费用的确认，均以现金是否收到或支出为标准。显然，收付实现制不能正确地反映当期的实际收入和费用、成本；三是目前高校财务会计在科目设置上无法满足成本核算的需要，例如缺少固定资产折旧，无法正确反应成本支出。

（三）高校领导缺乏进行成本核算的主观意识。一方面，由于教育行政机构没有把教育成本作为对高校评估的指标，没有成立教育成本管理机构，所以高校在进行成本核算方面没有外界压力；另一方面，现在高校仍然是以财政拨款为主，而且在招生市场上处于卖方市场，再加上高校以前没有进行过成本核算，需要对一些会计资料进行整理，需要对一些固定资产进行重新评估，这可能会给高校财务工作带来一定困难与麻烦，所以有些高校领导，主动进行成本核算的意识淡薄，认为教育成本核算是虚的、空的，不切合实际的。笔者曾参加江西省高校财务人员会议，在讨论有关学生收费标准高低时，无一人提起教育成本问题，这从一个侧面说明当前大多数高校财务人员都缺乏教育成本核算的意识。

四、对策与建议

（一）加强信息化的建设。建议教育成本理论研究者多交流、多沟通，多深入实践，在高校教育成本核算的有关问题上尽快达成一致的观点，给高校成本核算以比较合理、标准统一的指导。

（二）进行高校会计制度与原则的改革。一是高等学校会计制度需要改革，要允许学校将会计年度按学年确定。这样，学校的会计年度与教育成本核算期间就能保持一致，成本报告与其他报告就能同时编报。但按这一思路，由于政府财政年度为公历年度，会使学校会计年度与政府财政年度不能保持一致，不利于政府部门对教育经费的年度统计。为解决这一问题，可以要求学校按每月的会计报表，形成1～12月的公历年度会计报告上报，以满足政府部门的需要。二是让高校混合采用权责发生制与收付实现制：凡是涉及到费用支出的业务，采用权责发生制作为记帐基础；凡是不涉及费用支出的业务，采用收付实现制作为记帐基础。三是明确规定核算对象，根据高校的特点设立成本核算所必需的科目，分别按照各专业、各层次的学生作为成本核算对象，编制成本计算单，以全面、全过程反映各专业、各层次学生教育总成本和生均教育成本。总账科目必须增设：“累计折旧”、“固定资产减值准备”、“固定资产”、“待摊费用”、“预提费用”等科目。开展高校教育成本核算是一项全新的工作，是高等教育财务改革的重要组成部分。因此，需要我们认真对待，摸索前进，以其早日完善我国新的高校会计制度。

（三）完善高等学校办学水平评估指标体系。目前，可以说大多数高校在成本核算方面外无压力，内无动力，在此种情况下，建议在高等学校办学水平评估指标体系中增设教育成本核算考核指标，加大指标权重，这样，可以增强学校进行成本核算的外在压力，目的在于增强学校成本意识，提高学校资金利用效率，促进高等学校财务管理科学化、规范化。

参考文献：

［1］王培根．高等教育经济学［M］．经济管理出版社，2004．

［2］范先佐．教育经济学［M］．人民教育出版社，2003．

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