论企业会计伦理制衡的功能及其特性

【摘 要】企业会计伦理具有制衡的功能，体现为：约束功能，使令功能，监督功能，协调功能。会计职业伦理特性具有二重性：自主性和依存性，这二重性对企业会计伦理制衡具有重要影响。

【关键词】企业会计伦理；企业会计伦理制衡的功能；会计职业伦理的二重属性

企业会计是一个非常重要的角色，以其具有的特殊的技能，影响着企业内部、投资者、社会利益相关者以及国家的利益的分配。如果企业会计造假，就会严重地破坏各方正当的利益分配关系。因此，企业会计的业务素质、法律素质、思想素质、道德素质受到各方不同程度的关注。有些人可能只关注企业会计的业务素质，而企业会计能否受到以及怎样受到法律的约束、伦理的制约，却是理论工作者特别关注的内容。笔者试图从伦理的角度，提出并阐发对企业会计行为的制约新规则和新方式，以期探索出一条用会计伦理来制衡企业会计的新途径。

一、 企业会计伦理制衡的内涵及其功能

（一）会计伦理的范畴

伦理是指人们在社会活动中处理相互关系的各种道德准则和行为规范。伦理和法律一样都同会计活动密切关联，法律对会计活动进行强制性规定，而伦理对会计活动进行规劝性规定，正如英国的会计伦理学家杰克.莫瑞斯所指出的：“对于道德规定不以法规为基础的职业而言，道德要求和法律要求的差别是非常明显的。这样的职业总需要额外限制它们的会员，防止他们超越法律规定”【1】。一般说来，会计伦理是指会计从业人员在从事会计管理活动中处理各种社会关系所应该具有的道德准则和行为规范，还是这个杰克.莫瑞斯提到的：我们谈论的职业道德，“即人类生活中的职业会计部门所认可的行为规则”“会计职业……都存在道德指南的‘画线’问题。”【2】。会计伦理的基本内容很丰富，有的概括为会计道德意识、会计道德关系和会计道德活动等方面【3】。有的概括为会计伦理基本原则、会计伦理规范和会计伦理范畴三方面【4】。总的说来，会计伦理有三大体系：会计伦理道德的认识、情感、意志体系；会计伦理道德规范体系；会计伦理道德评价体系。这些会计伦理思想内容对会计行为起着不可小觑的指导作用，会计伦理强调的是会计人员在从事会计行为时“应该”怎么样，它是会计行为客体对行为主体提出的道德要求和进行道德评价的准绳。一个具备会计职业特有的伦理道德思想和行为习惯的会计，就会自觉遵循会计职业道德规范，主动地保有职业道德情操，肩负会计职业的使命感和责任感，相应地就具备了会计职业良心，就能正确地处理好与国家、社会和他人的利益关系，其价值目标是追求与坚持善而偏离和纠正恶；反之，就会失去会计职业良心，违背国家、社会和集体利益，进行会计造假等不良行为。

（二）企业会计伦理制衡的内涵

人是具有社会性的，马克思讲过，人的本质是一切社会关系的总和。人类社会从漫长的演变中逐步形成了各种宗法关系以及伦理关系。统治者制定刚性的关系，社会确立了柔性的关系，共同来约束人们的行为，以使人类生生不息、不断繁衍。这种约束也就是制约与制衡的意思。伦理对人的制衡作用是有着悠久的历史的。在我国，早在西周时，就有父慈、子孝、兄友、弟恭的道德规范。春秋时期的孔子主张“忠恕”、“仁爱”。秦汉时期讲“三纲五常”。两宋时期的周敦颐主张“以诚为本”，程朱理学宣扬人性论。明时的王夫之主张“继善成性”。到了今天，伦理道德更成了社会调控的重要方式，其整体功能集中表现为它是个人自我完善的重要精神力量【5】。社会通过伦理教育，使人们形成伦理感知和伦理意识，进而产生伦理情感和伦理意志，最后形成合乎伦理原则和伦理规范的伦理行为。而社会的伦理原则和规范就一直在约束和制衡着社会中的每一个个体，违反伦理原则和规范的行为和个人都将受到社会群体的谴责。

作为企业的会计，同样要受到社会一般的伦理原则与伦理规范的制约，但是，作为一种特殊职业的人群，他（她）还要受到会计伦理所特有的原则与规范的制约。就企业会计伦理原则看，就包括：会计正义、会计诚信、个人利益与群体利益高度统一等原则；就企业会计规范看，包括：敬业爱岗、诚实守信、廉洁自律、客观公正、坚持准则、提高技能、参与管理、强化服务等规范【6】。企业会计领域的这些会计原则和会计规范就是约束和制衡会计从业人员的会计行为的准则。企业会计人员通过从业前的学校会计伦理教育或者岗前会计伦理教育培训，形成会计伦理认识、会计伦理情感以及会计伦理意志，从而自觉遵守企业会计伦理原则与会计伦理规范，形成会计伦理行为。这种企业会计人员通过会计伦理教育自觉受制于会计原则与会计规范并产生会计伦理行为导向的会计行为现象就可以叫做企业会计伦理制衡。

（三）企业会计伦理制衡的功能

伦理道德对人的约束、制衡功能是显而易见的。伦理具有教化功能，孔子说过：“不义而富且贵，于我如浮云。”（《论语.述而》），这是正人君子对富贵与道义的抉择。古希腊亚里士多德指出过“每一种技艺、以及每一种科学，都归为可教的类型，并且以同样的方法，每一种行为和道德选择，都被认为是指向某种善”，说明伦理具有劝善功能【7】。美国二十世纪著名伦理学家约翰.罗尔斯说过：“正义是社会制度的首要价值，正像真理是思想体系的首要价值一样”【8】，这是教导人们要坚守正义，说明伦理具有命令功能。那么，会计作为一种技艺，其伦理制衡功能又怎样呢？

（1）会计伦理约束功能：伦理道德是人们在社会生活中的行为规范，那么，它就有了规范和约束功能，会计伦理是会计人员在会计活动中的行为规范，同样对会计人员也具有约束功能。会计伦理道德规范对会计人员提出了许多道德准则和伦理要求，使得会计人产生必须遵守和服从的思想意识并作用于自己的会计行动上，所以，会计伦理道德规范对会计人具有很强的约束力，会计人必须做到自律，使其会计行为力求做到正直、客观、公正、独立。

（2）会计伦理使令功能：伦理确立人的行为的善恶标杆，并要求人们弃恶从善，这是伦理的命令功能。会计伦理确立会计行为的好坏标准，因此，会计伦理对会计人也具有使令功能。会计伦理道德确立会计的人性认识、会计向善情感、会计正义意志等，支配会计人员的思想动机，“表现为反映社会道德社会的价值准则转化为个人内心隐秘的命令、良心的召唤和义务的呼声”【9】使得会计人的会计行为力求做到善良、诚实、讲良心、有正义。

（3）会计伦理监督功能：伦理要求人们为追求善而不懈奋斗，它就有了教育认识功能。会计伦理也要求会计人员为追求会计职责良心而努力，那么，会计伦理道德对会计人就具有了自我监督并且力求监督他人的功能，这也使得会计的自我审核、企业会计内部审计和注册会计师、审计师的外部审计不流于形式成为可能。同时，在会计人的独立性得到一定保证的条件下，还可以对企业的管理层实行一定程度的监督，而这也将成为企业会计伦理制衡的具有全新意义的一项功能。

（4）会计伦理协调功能：伦理还具有通过社会对人们行为善恶的评价，以期使行为主体得到良心的慰藉或良心的谴责，来调节人们之间的关系，这是伦理的调节功能。会计伦理也可以对会计人员的会计行为的善恶进行评价，以此来指导会计行为，纠正不良会计行为，以协调会计与同行会计、会计与企业利益相关者之间的关系，会计伦理的道德评价不仅可以指导自己的会计行为活动，还对企业的管理层产生一定的影响，以协调会计人与管理者的关系，使管理者支持和理解会计人的正确与正义的行为，以符合法律法规和伦理道德的要求。

二、企业会计伦理制衡的二维向度

随着会计伦理研究的不断深入，会计伦理的研究思路越来越清晰。加拿大的莱昂纳多.布鲁克斯就把会计伦理分为商务伦理与会计职业道德【10】。我国的沈辉等也提出会计伦理可以分为会计职业伦理和会计商务伦理的观点【11】，而汤建提出了会计伦理制衡的观点【12】。但他们对会计商务伦理的阐述角度是有所不同的。笔者赞同把会计伦理分为会计职业伦理和会计商务伦理两个维度的观点，但我所表述的企业会计伦理的二个维度就是把传统的企业会计职业伦理拆分为新的企业会计职业伦理和企业会计商务伦理，并且对这两个维度进行新的界定，即一个向内的维度，一个向外的维度，其理论支撑点是企业会计职业属性的二重性。会计职业伦理是一个向内的维度，会计商务伦理是一个向外的维度。企业会计伦理制衡二维向度，就是指企业会计职业伦理制衡向度和企业会计商务伦理制衡向度。

（一）企业会计职业伦理属性的二重性

会计伦理特性具有二重性：自主性和依存性，这二重性对企业会计伦理制衡具有重要影响。

根据马克思主义唯物辩证法原理，世界上任何事物都具有既相独立又相依存、既相同一又相斗争的相互矛盾的辨证性质，企业会计当然也具有这种两个方面的辨证性质。企业是依法成立的从事生产经营或者服务活动的自主经营、自负盈亏的盈利性经济组织【13】，它包括个人独资企业、合伙企业、有限责任公司与股份有限公司、国有企业等等。而企业的会计，则是核算和监督企业的资金运作以及企业的成本与利润，借以分析财务状况，改善经营管理，提高经济效益的一种管理人员。企业会计是一种既具管理职能的，又是受企业管理者聘请的双重角色的职业，其职业特性具有二重性：自主性和依存性。

首先看企业会计伦理的第一重特性：自主性。自主性就是指企业会计在其所在的工作岗位，自主地完成企业管理者所交付的任务。如企业资金运行过程中的记账、算账之类的事务，只需要依靠自己的会计专业技能就能自主完成，会计的技术技能使其完成这一任务不需要过多的与会计人以外的他人的相互依赖与配合，不像企业车间的生产线一样须要很多工人协作才能完成一种产品的生产。正因为这一特性的存在，企业会计如果没有良好的伦理道德素质，如果私心太重、抵制不了金钱和物质的诱惑，就可能单独干下有违道德良心的事情来。现实中有些企业会计造假就是企业会计单独为之。但对会计职业而言，自主性并不等于独立性，就算是应该非常客观的记账、算账过程，有时也受制于人。企业管理者也可能时常令会计改变真实的资金运行过程，让会计记假账、算假账。

其次看企业会计伦理的第二重特性：依存性。依存性就是指企业会计的工作性质与利益相关者特别是企业管理者有着密切的关系，有些工作事务常常依赖于利益相关者特别是企业管理者的授意、授权和签章或者相互契约关系才能完成。因为企业的财务管理有些方面不是会计单独所能处理的，它必须是会计和利益相关者特别是企业管理者共同来完成，这就使会计对利益相关者或企业的管理者有了严重的依存关系。这种关系不同于工人在生产线上的协作关系，却常常像是士兵与将军的服从关系。如企业资金运行过程中的某些转账、结账、报账之类的事务，能不能转账、结账、报账，除了规章制度上规定的操作之外，有些必须请示企业的管理者，得到同意和批准才能实施。但规章制度不可能定得很细很全面，会计就得常请示，这就使其与利益相关者或企业管理者共荣共存了。这与教师、医生等职业有很大不同，教师、医生等职业独立性是很强的，不是每一堂课、每一台手术都得向领导请示，可会计却常常遭遇经常要请示的尴尬。教师、医生要坚守教师职业道德、医生职业道德，但会计坚守自己的会计工作道德还很艰难。会计和利益相关者或企业管理者的这种依存性，如果没有制度和伦理的约束，往往会导致非常严重的后果。一些企业的会计造假就是会计和企业管理者共同犯下的不法行为。

参考文献：

[1][2][英国]杰克.莫瑞斯（Jack Maurice），《会计伦理》（Accounting Ethics）[M]，上海，上海财经大学出版社，2003年版。10-12。

[3]卢丽娟，《会计伦理学研究对象初探》[J]，《财会通讯》，2003（3），11-13。

[4]杨树林，《浅析会计伦理道德基本原则和基本范畴》[J]，《安徽电力职工大学学报》2002（2），114-116。

[5]唐凯麟，《伦理学》[M]，北京，高等教育出版社，2001年版，55。

[6]劳秦汉，《会计伦理学概论》[M]，成都，西南财经大学出版社，2005年版，42-45。

[7] [古希腊]亚里士多德，《尼各马可伦理学》[M]，北京，中国社会科学出版社，2007年版，1。

[8] [美]约翰.罗尔斯，《正义论》[M]，何怀宏等译，北京，中国社会科学出版社，1988年版1-2。

[9] 魏英敏、王泽应，《新伦理学教程》[M]，北京，北京大学出版社，2003年班，215-223。

[10] [加拿大] 莱昂纳多.布鲁克斯（Leonardo. Brooks），《商务伦理与会计职业道德》（Business Ethics and Accounting Occupation Morals）[M]，北京，中信出版社，2004年版，11-12。

[11]沈辉，《基于职业伦理和商务伦理的二维会计伦理理论体系》，湖南大学，博士论文。《会计伦理研究文献回顾及启示》[J]，《企业家天地》2009年第5期，80-81。

[12]汤建，《基于公司治理的会计行为与伦理制衡研究》[J]，《经济问题》，2010（5），111-114。