小议企业税收的审计思考

【前言】小议企业税收的审计思考由文秘帮小编整理而成，但愿对你的学习工作带来帮助。除了隐匿收入或在往来挂账外，企业还会在成本费用方面作文章，主要通过虚列成本、虚报费用、虚假领料等方式做低收入和利润。仍以某小型药品批发公司为例，其偷逃税金的另外一种手法：其高价销往医院的部分款项在应收账款挂账，收入款直接从账外打入批发商业主个人账户...

一、偷逃税金的常见舞弊手法

企业经营活动种类繁多，舞弊手段也是层出不穷。以下结合笔者审计经历中遇到的几种较为常见的税收舞弊行为加以分析探讨。

（一）收入不入账或利用往来科目挂账

与上市公司粉饰业绩、虚增收入利润的手法不同，企业为了少缴流转税和企业所得税，往往利用现金销售或开设账外银行账户同时不开具发票等手法在账外隐匿收入，形成账外账；或利用应收应付等往来账户来回倒账，在账内调节收入和利润。如将本应确认收入的款项在其他应付款、预收账款中挂账，或是应收类科目的贷方挂账。以现金销售隐匿收入为例：某小型药品批发公司主要从事药品购销业务，其销售渠道主要针对医院和零售小药房。销售到医院的部分一般利润率很高，同时开具正规发票，这样如正常纳税的话产生的税金就会相当高，企业为了逃避纳税义务，通过现金销售不入账的手法逃税。具体做法是批发商一般会将销售到小药房的部分以低于成本价进行现金销售，但前提条件是不开具发票，目的是将该部分现金截留在账外，不计入销售收入以逃避流转税和所得税。购进该部分药品的成本由于取得了正规发票仍旧记入账内以冲减销售收入。同时，截留现金中部分用于支付销往医院药品的高额回扣。

（二）虚增成本费用

除了隐匿收入或在往来挂账外，企业还会在成本费用方面作文章，主要通过虚列成本、虚报费用、虚假领料等方式做低收入和利润。仍以某小型药品批发公司为例，其偷逃税金的另外一种手法：其高价销往医院的部分款项在应收账款挂账，收入款直接从账外打入批发商业主个人账户或企业账外账户用于支付高额回扣，开具发票后产生的高额销项税金和营业利润如何冲抵呢？企业一般会通过虚增成本费用的方式冲减收入和利润。具体做法是：利用向农户收购中草药等农副产品由收购方开票的便利，虚开中草药等农副产品收购发票来冲抵；或者利用地方保护主义、在某些监管较松的地区设立虚假公司，虚开进项发票来冲抵销项税金和利润。另外也会通过虚列人头、虚列劳务费、报销与经营业务无关的私人消费等方式冲抵，同时以报销私人消费的方式抵消日常薪金还可达到逃避缴纳个人所得税的目的。

（三）收入确认推迟

企业对符合确认收入标准的销售业务不入账或在预收账款或其他应付款中挂账。比如预收款销售方式中，企业收到销售款后发出商品，按规定应将预收账款转入主营业务收入科目以确认收入。但企业利用暂未开具发票的机会，推迟确认收入。或者对符合收入确认条件但尚未收到款项的销售业务暂不入账。

（四）提前确认成本费用

企业将应予资本化分期摊销的费用一次性计入当期期间费用，如将应计入无形资产的大额软件购置费一次性计入办公费中；将符合资本化条件的固定资产后续支出一次性计入费用等。或是随意调整折旧年限和摊销年限多提折旧和摊销费用；故意多结转存货销售成本等。

（五）视同销售行为和折扣销售

生产性企业将自产的产品用于集体福利或个人消费、分配给股东、捐赠、在建工程领用自制产品等行为都应视同销售。但企业为了少缴税而不作为销售处理，直接分摊计入相应的产品成本。企业为了尽快回笼资金，会采取现金折扣的销售方式。按规定，折扣方式销售的收入应按照全额确认，折扣部分计入财务费用。但企业往往会为了少缴税而按两者的的差额入账。

（六）利润虚挂实分逃避个人所得税

企业主为了逃避个人所得税，对企业利润分配进行舞弊。企业税后利润分配按税法规定应缴纳20%的个人所得税，企业主为了逃避纳税义务，往往在财务账面不进行利润分配的会计处理，而采用在往来款挂账的手法。反映在企业资产负债表上为未分配利润数额大且长期不分配，但货币资金金额很小，股东（或与其关联的第三方）往来账款长期挂账且数额较大。符合上述条件就有理由怀疑股东已经进行实质上的利润分配，但未尽纳税义务。

二、税收舞弊行为的审计思考

（一）树立以“三论”为指导的审计思维模式

“三论”即信息论、控制论、系统论的简称，是20世纪早期自然科学的重大理论。信息论研究信息传输和信息处理系统中一般规律；控制论研究各种系统控制和调节的一般规律；系统论研究自然界、社会和人类思维各种系统联系和系统规律。所谓大道相通，上述理论同样可以借鉴到审计业务过程中。首先是信息，只要企业有舞弊行为，就必然会产生相应的舞弊信息，而且这些信息通常多是有规律可循的，比如偷税漏税的企业通常多会有账外账，通常多会在收入成本上做文章等。另外，这些信息传出的途径可能发生在各类会计凭证、账册、企业经济合同、会议纪要等书面材料，也可能通过与企业人员进行口头沟通交流中发现痕迹。审计人员需要具备灵敏的“审计嗅觉”，很可能一次简单的交谈就是一项重大舞弊问题的线索。其次是控制，在发现疑点后就要去搜集各类舞弊信息，以确定和支持审计过程中所发现的疑虑，以达到最终的审计效果，这是审计业务自身的一种控制平衡。并且，在对各类舞弊信息进行甄别处理时，由于舞弊行为人的手段日益隐蔽，反查证水平越来越高，可能不会轻易得到与判断相符的证据，需要在审计过程中对审计方法和信息加以控制和调节，以期达到审计目标。最后是系统，系统是由相互联系、相互作用的各小系统组成。引用在审计中可理解为审计范围的全面性、整体性，审计时不能仅局限于其中某一项，如仅埋头摘抄复核被审计单位会计账册的各类数字，而忽视其他内外部因素，如对企业各项财务指标的综合分析、企业与关联方各类交易的性质分析、分析收入支出等财务数据之间是否存在不符合逻辑的现象等。任何事物都不能孤立地存在，都同其他事物发生着联系。因此，审计时应多点大局观，看事物先看整体再看细节，多思考可能会存在哪些问题，然后带着问题去找线索和答案。这比一上来就翻开账本抄数字，东一枪、西一棒的审计方式要有效率的多。

（二）审计重点

1.关注企业主的品德是否存在瑕疵企业主的品德决定了企业的行为。除了与企业主加强沟通了解之外，如该企业由业主之外的管理者经营，应重点关注管理层的薪酬是否存在过高的现象。过高的薪酬可能意味着业主试图以高薪拉拢管理人员协助从事违法行为；此外，还可以通过企业账面营业外支出科目中是否存在违法经营被罚款的记录来推断其品德是否存在瑕疵。2.实施分析程序审计人员应首先了解被审计单位所在行业的基本情况，在此基础上，对企业的重要财务指标进行纵向（以前年度）与横向（同行业水平）的对比分析，以判断是否存在财务舞弊的可能。比如：主营业务毛利率、净资产收益率过低则可能存在购进货物或劳务已入账，但在销售货物时只结转主营业务成本而不计或少计销售额，以及将自产货物用于本企业集体福利、在建工程未视同销售等问题；主营业务成本率过高可能存在多结转主营业务成本或少计收入问题；主营业务费用率过高可能存在多列期间费用或少计收入问题等。3.关注账面是否存在异常的现象企业账面的异常现象往往就是其舞弊行为的线索。比如：生产类企业账面没有边角料、废料的收入；企业收入呈下降趋势而成本费用（比如生产类企业的水电费支出）却在上升；毛利率为负但企业仍在扩大规模；拆借资金没有利息收入；企业向股东借款逐年递增；账面存在长期闲置的实物资产却未见收益等。上述现象均有可能是企业存在账外账的表现。比如账面存在非自用房产，一般情况下企业不会任其闲置，而是会将其出租以获取收益，如果长期未见租金收入，就有理由怀疑企业存在账外收入。再如向股东或其他个人借款逐年增加，可能意味着该部分借款实际上就是企业账外的应税收入，通过往来款注入企业以维持正常经营的资金需求。因为企业如果将大量收入隐匿于账外，会造成账面现金短缺，没有足够现金来支付各项开支。此时，往往会通过借款或往来的形式让部分现金回流。通常此类“借款”或是“往来”因其实质上的虚假，其表现总会有异常之处，比如记账凭证后附的原始凭证不齐全、凭证摘要含糊不清、无借款还款应有的协议和手续、无利息支出等。4.隐匿收入的审计考虑账外销售不入账的企业，由于其账面反映的销售数量小于实际销售数，如果其产品或商品均正确入账，成本结转数量也按销售数量结转的话，则期末账面结存数必然会大于实际库存数。为了避免账实不符，企业在进行成本结转时可能会故意多结转产品或商品的销售数量，使结转数量大于账面销售数量，造成销售收入与销售成本不相匹配。审计时可重点从库存商品和主营业务收入明细账入手，仔细核对销售数量和成本结转在数量上是否匹配，若存在结转数量大幅高于销售数量的情况，则表明企业很可能存在账外收入。另外，对其结转的单价也应进行测试，以确定其计价是否正常，发出计价方法是否坚持一贯性原则，有无随意变更计价方法的现象，以防止企业利用故意提高结转单价的手法来多结转成本。5.虚增成本费用的审计考虑对通过虚构采购或领料业务等手段虚增成本费用的审查是审计中的难点，因为如果企业各类原始单据齐全，比如合同、发票、入库单、领料单等从形式上都具备，利用常规审计手段可能无法发现其中的错弊。但可以从分析财务指标入手，比如主营业务成本率和主营业务费用率指标，如果这两项指标数据明显高于以往年份或同行业平均水平，则可提请企业管理层作出合理的解释。6.收入入账不及时的审计考虑推迟确认收入的审查，可审查合同相关收款条款的约定，同时结合库存商品的发货情况即可作出相应的判断；另外，按照权责发生制的原则，对于符合收入确认条件，但款项尚未收到的情况，应核查相关发票的存根联金额和入账收入的金额是否对应匹配，有无将发票记账联单独存放不入账的情况。7.对于前述二/4、5、6项舞弊行为由于其表现形式比较简单，只要在审计过程中加以关注即可。

作者：秦伟