基于价值链分析的作业成本研究

一、引言

随着科学技术的不断进步和经济的迅速发展，现代企业面临的竞争日益激烈，来自于已有竞争者、供应商、客户、潜在竞争者和替代产品的压力越来越大。现代企业谁能够又快又好地吸收现代化的管理理论和方法，并运用于现代企业管理中，就会获得竞争的主动权，形成独特的竞争实力，从而赢得市场。

企业组织的价值活动是构筑企业竞争优势的基石。面对不同的企业，我们可以把企业组织创造价值的活动分解成一系列互不相同、但又相互关联的经济活动，其总合就构成价值链。基于价值链的作业成本管理是将作业中心的作业活动进行有机的结合，以达到提高其管理效率的目的。而作业成本管理在思想理念上属于成本导向，价值链分析的长处在于对产出的重视和资源的有效配置，是利益导向的战略思维观念。两者在分析法上都将视野集中于企业的业务流程、经营活动，将两者结合起来，互动有机地应用价值链分析和作业成本管理的优势是符合逻辑的。

二、价值链分析及作业成本管理的基本概念

（一）价值链理论

1985年，哈佛商学院的迈克尔·波特 （MichaelE.Porter）教授提出价值链 （Value Chein）这一概念。他认为每个企业都是用来进行设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合，其创造价值的过程可分解为一系列互不相同但又相互关联的增值活动。从价值形成过程来看，企业从创建到投产经营所经历的一系列环节和活动中，既有各项投入，同时又显示价值的增加，从而使这一系列环节连接成一条活动成本链，即价值链。

波特认为价值链可以分为五种基本活动和四种辅助活动，如下图所示：

从图中可看到，价值链上每种活动对于企业的竞争优势都至关重要，它不仅是指一个核心企业内部的价值链，而且向前延伸到供应商，向后延伸到客户。简言之，价值链就是从供应商开始，直到顾客价值实现的一系列价值增值活动和过程。

（二）作业成本管理的相关概念

作业成本管理是20世纪后期适应当代技术经济条件的新发展而形成的管理会计领域。与传统成本管理系统强调对成本的控制不同，作业成本管理强调对作业的控制，分析作业产生的真正成本动因，并寻求降低成本的途径，增加顾客价值，不断优化经营过程。

作业成本管理的实施包括三个步骤：作业分析，动因分析，作业业绩考核。

1、作业分析。它描述了企业所做的一切，即时间、资源等是如何被消耗的，作业的投入和产出各是什么。

2、动因分析。包括资源动因分析和成本动因分析。资源动因分析反映了作业量与资源消耗间的因果关系；成本动因分析反映了成本对象与作业消耗的关系。

3、绩效评估。这是保证作业完成、衡量作业效果的重要手段，发展和应用绩效评估是持续改进和加强成本管理的关键。

作业成本法以“作业”为成本核算中介，使计算对象更明细化和精确化，但关注重点是要找出成本动因，采取措施降低成本，并不能合理解释在现代市场竞争中企业为形成核心竞争优势在某些作业环节上不计成本的反常行为。因而作业成本法需要一种新的分析方法，对成本与成本动因进行重新分类与分配，而价值链分析方法作为一种工具正适应了这一要求。

三、价值链分析与作业成本管理的结合

（一）价值链与作业成本管理的关系

企业的生产经营活动可以看做“一系列作业的集合”形成的一个“作业链”，作业的进行要占用并消耗一定的资源，而作业产出又包含了该作业所创造的一定价值，最终产品作为企业内部一系列作业的综合体现，它凝聚了在各有关作业上创造的价值。形成一个企业内部的“价值传递系统”。因而，作业链密切联系着服务于顾客需求的价值链，价值链是作业链的货币表现，两者统一于企业生产经营活动过程。

基于价值链分析的作业成本管理弥补了传统作业成本管理只注重管理企业生产环节的成本这一缺陷，其不仅考虑企业的内部成本管理，还更多地关注了企业与外部如供应商、顾客的联系，加强了外部成本管理。基于价值链分析的作业成本管理核算、分析和管理的不只是企业的制造成本，而是包含其在内的价值链成本，它致力于降低价值链成本，提升价值链竞争力，实现价值链上的多赢，为企业战略层的战略决策提供信息支持。

（二）基于企业内部价值链分析的作业成本管理

1、生产经营活动

企业内部成本中最大的组成部分是生产经营活动产生的成本，它能够有效并且合理地控制企业成本，因此作业成本管理的核心内容就是对它进行分析和管理。从横向上看，企业内部生产经营活动包括生产作业、物流与销售服务这三个单元。

2、基本职能活动

企业的基本职能活动是通过整个企业内部价值链而不是某一单个价值活动对企业的生产经营起辅助作用。这些活动主要是协调企业内部各价值链之间的衔接以优化企业价值链。而企业基本职能活动产生的成本大多是通过人力资源成本体现的，因此不单独核算、分析其成本。

3、人力资源的管理活动

人力资源成本是指取得或重置人员发生的费用支出，包括人力资源的取得成本和人力资源的重置成本。人力资源管理中的每项活动都会发生多项作业，不同企业的管理活动发生的作业不同，这要视具体情况而定。作业的发生会伴随着资源的消耗，按照资源动因和作用动因把耗费的资源成本分配到各项管理活动中，再通过作业成本分析衡量其执行效果。

（三）基于外部价值链分析的作业成本管理

1、针对供应商的作业成本管理

针对供应商的作业成本管理分为供应商选择及供应商评价两部分。供应商的选择，主要是核算供应商成本，供应商选择的原则是选择低成本而非低价格的供应商。供应商成本是指在与各个供应商合作过程中发生的成本。价值链管理的整体目标是实现整个价值链的增值，在供应商选择中，供应商成本的计算非常重要。供应商的评价是用事后数据考核，评价的结果将直接作用于下一期的供应商选择。

2、针对顾客的作业成本管理

运用基于价值链分析的作业成本管理，改变传统的营销以及管理费用的手段，把营销及管理费用分配算进顾客的服务成本之中， 在此基础之上， 明确顾客的盈利能力，进一步达成提升盈利性与非盈利性客户比例的总目标。