卷烟消费税税收政策变动分析

【摘 要】 从1994年到2009年,卷烟消费税税收政策在纳税人、税率、计税依据及计税方法等方面发生了比较大的变动。文章具体分析卷烟消费税税收政策的变动以及这些变动对卷烟企业及其应纳税额的影响。

【关键词】 卷烟; 消费税; 税收政策

从1994年1月到2009年5月,卷烟消费税税收政策经历了多次调整,这些调整在纳税人、税率、计税依据及计税方法等方面都有体现,对卷烟企业及其应纳税额也产生了较大影响。

一、卷烟消费税税收政策变动过程

(一)单一比例税率从价统一征收阶段

1993年12月13日,国务院颁布《中华人民共和国消费税暂行条例》(国务院令[1993]135号),规定甲类卷烟适用45%的比例税率,乙类卷烟适用40%的比例税率。对于纳税人自产自用和委托加工的卷烟,应当纳税而没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税,其组成计税价格计算公式分别为(成本+利润)÷(1-消费税税率)和(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)。进口卷烟的组成计税价格计算公式为(关税完税价格+关税)÷(1

-消费税税率)。1994年6月27日,财政部、国家税务总局《关于甲类卷烟暂时给予减征消费税照顾的通知》(财税[1994]38号)决定,从1994年1月1日起对甲类卷烟暂减按40%的税率征收消费税。1994年8月24日,财政部、国家税务总局《关于进口卷烟临时调低消费税税率的通知》(财税政字[1994]158号)决定,进口卷烟消费税自1994年9月1日起也暂减按40%的税率计征。由此可见,从1994年开始,卷烟实行从价定率的办法征收消费税,税率为有差别的比例税率。但同年的一系列通知中对此进行了修改,实际上对卷烟实行的是单一比例税率从价统一征收消费税。

(二)差别比例税率从价分类征收阶段

1998年7月31日,国务院《关于调整烟叶和卷烟价格及税收政策的紧急通知》(国发明电[1998]7号)调整了卷烟消费税税率结构。通知决定从1998年7月1日起,将卷烟消费税税率由实际执行的40%调整为一类卷烟50%,二、三类卷烟40%,四、五类卷烟25%。进口卷烟的消费税税率由40%调整为50%。纳税人自产自用以及委托加工的卷烟没有同牌号规格卷烟销售价格的,一律按照甲类卷烟的50%税率征税。因此,从1998年7月1日开始对国产卷烟分三类实行差别比例税率从价征收消费税,进口卷烟实行单一的比例税率从价统一征收消费税。

(三)从价从量分类复合征收阶段

1.2001年6月4日,财政部、国家税务总局《关于调整烟类产品消费税政策的通知》(财税[2001]91号),调整卷烟消费税税率为定额税率和比例税率。定额税率为每标准箱(50 000支)150元。比例税率为每标准条(200支)调拨价格在50元(含50元,不含增值税)以上的卷烟税率为45%;每标准条调拨价格在50元(不含增值税)以下的卷烟税率为30%。进口卷烟适用45%的比例税率。同时规定卷烟消费税实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。这期间国产卷烟消费税分两类实行从价从量复合计征,进口卷烟消费税实行不分类从价从量复合计征,但在自产自用、委托加工和进口卷烟组成计税价格中不包含消费税定额税。

2.2004年1月29日,为统一进口卷烟与国产卷烟的消费税政策,财政部、国家税务总局《关于调整进口卷烟消费税税率的通知》(财税[2004]22号),决定自2004年3月1日起,进口卷烟消费税适用比例税率的办法确定为每标准条进口卷烟(200支)确定消费税适用比例税率的价格=(关税完税价格+关税

+消费税定额税率)÷(1-消费税税率)。每标准条进口卷烟(200支)确定消费税适用比例税率的价格≥50元人民币的,适用比例税率为45%;每标准条进口卷烟(200支)确定消费税适用比例税率的价格

3.2008年11月10日,国务院颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第539号)规定,纳税人自产自用、委托加工的卷烟,没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。其组成计税价格计算公式分别为(成本十利润十自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)和(材料成本十加工费十委托加工数量×定额税率)÷(1-比例税率)。此后纳税人自产自用、委托加工国产卷烟消费税组成计税价格中也包含消费税定额税。

(四)多环节分类从价从量复合征收阶段

2009年5月26日,财政部、国家税务总局《关于调整烟产品消费税政策的通知》(财税[2009]84号)对烟产品消费税政策进行调整。首先对卷烟生产环节(含进口)消费税的从价税税率进行调整。甲类卷烟,即每标准条(200支,下同)调拨价格在70元(不含增值税)以上(含70元)的卷烟,税率调整为56%,乙类卷烟,即每标准条调拨价格在70元(不含增值税)以下的卷烟,税率调整为36%,卷烟的从量定额税率不变,即0.003/支。其次对在我国境内从事卷烟批发业务的单位和个人,按纳税人批发卷烟的销售额(不含增值税)加征一道从价税,适用税率5%。从此卷烟消费税在生产和批发两个环节征收,而且批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。

可见,从1994年1月1日始,卷烟消费税税收政策由最初的单一比例税率从价定率征收,调整为差别比例税率从价定率征收,后又调整为从价从量分类复合征收,2009年在对税率进行较大幅度调整的同时,又对卷烟批发环节开始征收消费税。

二、卷烟消费税税收政策变动影响分析

从1994年到2009年,卷烟消费税税收政策的变动,对卷烟企业的发展及应纳税额产生了比较大的影响。

(一)卷烟消费税税收要素变动分析

1.纳税人范围逐步扩大。1994年税制改革之初,只对卷烟生产环节和进口环节的纳税人征收消费税。从2009年开始,对在我国境内从事卷烟批发业务的单位和个人也开始征收消费税。卷烟消费税纳税人的范围逐步扩大,改变了过去消费税单一环节征收的情况。

2.税率不断提高。从1994年至2009年,卷烟消费税税率发生了多次变动,税率总体呈上升趋势。如表1:

由表1可见,15年来,卷烟消费税税率在不断提高,尤其是甲类卷烟的税率由最初的40%提高到目前的56%,提高了16%,提高幅度较大。

3.计税依据渐次拓宽。1994年1月1日消费税暂行条例实施之初,卷烟实行从价定率征收,因此计税依据为应税销售额,在其组成计税价格中不包含定额消费税。2001年6月1日,卷烟实行从价与从量复合计征,计税依据为应税销售额和销售数量,但在其组成计税价格中仍不包含定额消费税。2004年3月1日起,在进口卷烟组成计税价格中包含了定额消费税。2009年1月1日开始在国产卷烟的组成计税价格中也包含了定额消费税。

4.计税方法发生变动。从1994年1月1日开始,卷烟消费税实行从价定率计算应纳税额的单一计税办法。2001年6月4日,卷烟消费税调整为实行从量定额和从价定率相结合计算应纳税额的复合计税办法。

(二)卷烟消费税税收政策变动影响分析

1.对卷烟企业的影响。卷烟消费税税收政策的变动对卷烟生产企业产生了较大影响。

适用同一税率时卷烟产品结构向高端发展。1994年对甲类卷烟和乙类卷烟都按40%的税率征收消费税,由于生产甲类卷烟比生产乙类卷烟利润更高,这一方面使得卷烟生产企业的产品结构由低档向高档转移;另一方面也使以生产低档卷烟为主的中小烟厂盈利较低甚至出现亏损。

适用级差较大的差别税率时加重高档卷烟企业税负。1998年起将卷烟消费税由单一税率改为三级差别税率,解决了前面存在的问题,但以生产高档卷烟为主的大型卷烟厂却由于税负的增加利润大幅下滑,削弱了其原有的优势地位,影响了行业的组织结构调整。同时,卷烟消费税只在生产环节按照销售价格从价计征,导致很多卷烟厂采用转移定价的方法规避纳税。

复合计征时促进了烟草行业内部结构调整。2001年,实行从价从量复合计征,对以生产中高档卷烟为主的大企业影响不大,总体税负基本稳定,但大幅度提高了以生产低档卷烟为主的中小企业税负,导致中小卷烟企业出现严重亏损,促使这些企业退出了市场,促进了烟草行业内部结构调整。同时计税价格由出厂价改为调拨价或核定价,一定程度上减少了企业利用转移定价方式避税的空间。这次调整,再次使企业的产品结构上调,造成了高档烟市场过剩而低档烟市场紧缺的问题。

税率提高导致卷烟企业整体税负增加。2009年对卷烟消费税税收政策的调整,再次提高了卷烟分类标准,适当调高了卷烟从价税率,扩大了卷烟纳税范围。此次调整将导致烟草企业税负增加,利润大幅减少。

2.对卷烟企业应纳税额的影响。卷烟消费税税收政策的变动,会影响卷烟企业应纳消费税税额的数额。本文以卷烟企业自产自用卷烟对此进行具体分析。假设某卷烟企业将本企业生产的甲类卷烟50箱用于职工福利,生产成本为50万元,不同时期此卷烟生产企业应缴纳的消费税税额有较大差别。

1994年1月1日起,对甲类卷烟暂减按40%的税率征收消费税,组成计税价格为(成本+利润)÷(1-消费税税率),其应纳税额为(50+50×10%)÷(1-40%)×40%=36.67(万元)。

1998年7月1日起,纳税人自产自用的卷烟没有同牌号规格卷烟销售价格的,甲类卷烟按照50%税率征税,其组成计税价格没有变动,其应纳税额为(50+50×10%)÷(1-50%)×50%=55(万元)。可见,税率的提高导致了纳税人应纳税额的增加。

2001年6月1日起,甲类卷烟按45%的税率征收消费税,实行从价从量复合计税,从价部分组成计税价格未调整,应纳税额为150×50÷10000+(50+50×10%)÷(1-45%)×45%=45.75(万元)。复合计税方法拓宽了计税依据,但税率得到降低,与1998年相比应纳税额有所降低,与1994年相比应纳税额有所增加。

2009年1月1日起,甲类卷烟按45%的税率征收消费税,实行从价从量复合计税,从价部分组成计税价格为(成本十利润十自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率),应纳税额为150×50

÷10 000+(50+50×10%+150×50÷10 000)÷(1-45%)×45%=46.36(万元)。由于在组成计税价格中包含了消费税定额税,计税依据进一步拓宽,所以应纳税额进一步增加。

2009年5月1日起,甲类卷烟税率调整为56%,计税方法与从价部分组成计税价格未变动,应纳税额为150×50÷10 000

+(50+50×10%+150×50÷10 000)÷(1-56%)×56%=71.70(万元)。税率的进一步提高,直接导致应纳税额的增加。

总之,卷烟消费税税收政策的调整,使纳税人、税率、计税依据以及计税方法发生了变动,导致卷烟企业组织结构及产品结构的变化,总体上加重了卷烟企业税负。

三、结论

综上所述,从1994年开始,卷烟消费税税收政策的调整,使纳税人的范围扩大、税率逐步提高、计税依据渐次拓宽。随着卷烟消费税税率的逐步提高,计税方法由从价定率征收转变为从价从量复合计征,以及组成计税价格由不包含定额消费税到包含定额消费税,促进了卷烟企业的行业组织结构调整,也使卷烟企业总体税负不断增加。

【参考文献】

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