德国会计模式借鉴

提要欧盟国家中，德国以其实行社会市场经济制度而闻名。德国会计模式有自己独特的特点，突出表现在会计模式基于宏观控制而非微观实用，会计制度及实务深受公司法和税法的影响，强调会计处理的谨慎性，通常国际会计上把这些国家的会计模式统称为“德意志会计模式”。

一、德国会计的外部环境

各国会计模式的形成都是多种外部环境因素共同作用的结果，环境决定了会计模式的具体内容。

（一）政治体制。德国是联邦制国家，联邦和各州的立法权力由《基本法》（即宪法）来明确。德国采取议会共和制，实行立法、司法、行政的三权分离。联邦议院和参议院是最高立法机关；最高行政机关是联邦政府。各州与联邦政府的协调经常通过由联邦总理和各州州长共同签署的“国家协议”来实现。

（二）经济环境

1、“社会市场经济”模式。德国实行“社会市场经济”模式，国家的职能是维持良好的秩序，使经济在既定的框架下运行。国家要建立各项与社会市场经济相适应的法律，以保障经济运行。因此，德国会计规范主要是由政府来制定，具有较强的刚性。

2、发达的银行体系和相对不成熟的证券市场。德国的银行集商业银行、投资银行和投资信托公司于一身。一些主要的银行影响和控制着整个国家的金融系统。德国银行有两大特点：一是实行企业化经营，按社会市场经济理论，银行也是独立经营的企业，银行之间存在着竞争，优胜劣汰；二是实行全能的银行制度，即除了经营传统的银行业务之外，还进行证券投资，参与企业决策和管理。由于银行控制着整个国家的金融系统，更加了解企业的信息，而股票投资者的力量又比较薄弱，企业很少有压力去增强财务报告的有用性及披露更详细的信息，以满足更广泛的报告使用者的需要。发达的银行业必然使得德国会计主要是以保护银行利益为目标，在会计核算上采用过分谨慎原则。

（三）文化环境。德国文化受罗马文化影响较深，罗马国家制度和法律的严谨对德国文化产生了深刻的影响。德国人崇尚秩序，强调服从，作风严谨，凡事都讲求规范，德国法律体系的完善、详尽就是这种文化特征的体现。另外，德国是一个审慎的民族，他们对不明朗因素反应较强烈，人们希望社会机构能够维系社会一般遵循的规律。

（四）法律环境。德国的法律体系属于以成文法为特征的欧洲大陆法系，拥有完整、详尽的法律体系，其法律体系逻辑性强，各部法律互相配合，对社会政治、经济各方面作出了详细的规定。德国法律制度的一个显著特点是经济政策的法制化，通过大量立法来广泛干预经济活动的方方面面。国家在这方面也体现了社会市场经济的“秩序原则”，即通过法律建立适合自由经济运行秩序。德国法律制度的这一特点，一方面使国家有条件通过完备立法来规范会计处理；另一方面也使得会计规范法律条文化成为传统的沿袭。实际上，德国会计规范散见于公司法、商法及税法之中，其规定甚为详尽。

二、德国会计模式的基本特征

德国的经济、法律及文化环境和历史传统，决定了德国会计具有以下特点：

（一）基于宏观控制而非微观实用。德国的会计法规同其他法律一样，主要目的是为企业的会计活动建立一个良好的秩序，以提供一个适合市场竞争的环境。另外的目的还包括为政府贯彻经济政策服务。比如，政府在商法和税法中规定企业可以提取各种准备，就是基于使企业增加更多积累，从而保证经济的持续发展。与英、美等国不同，在德国，企业在会计政策方面的选择权较少，无法根据企业的实际情况，采取灵活的做法，更多的是接受国家的调节和控制。

（二）会计规范法典化。德国是典型的成文法系国家，会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计等方面均有法律详细规定。德国除了完善的法律体系外，其严密的司法制度和严格的执法也颇具特色。德国的财政法院专门审议财务和税收方面的会计法。在会计工作规范上，德国没有单行的会计准则，其会计规范是由政府通过分散于《商法》、《公司法》、《税法》中的规定来体现的。

（三）极端稳健。德国的公司法、税法都认可稳健性在企业核算中的处理。其实质是使企业合法地“低估利润和隐瞒资产”。比如：所有负债，包括未实现的损失在内，必须全面计提准备，未实现的利润不予确认；流动资产按成本、可变现净值或重置价格中最低者计价；有许多经法律允许设立的“准备”，如“法定准备”、“可任意支取的准备”、“为未来纳税设立的特别准备项目”、“退休金准备”，等等。此外，税法还允许通过额外计提固定资产折旧和存货跌价备抵，来低估利润和资产价值。这样做有利于企业合法地低估利润，减少企业财务风险。

三、德国的会计规范体系

（一）法规体系

1、《商法》。德国商法典是在民法典基础上专门调整商事活动的法律规范。1985年12月19日，德国对包括商法典在内的40件法律和5件法规作了13项系统修正，颁布了“会计准则法”，并作为新商法典的第3章。新商法把所有德国现行的会计、财务报告、披露和审计要求综合在一个单一法律中，并体现了欧洲的概念和实务。它详细规定了簿记、财产清单、会计核算的一般原则、计价规定、会计资料的保管与提交等，并对公司的会计义务、资产负债表的格式与项目、损益表的结构与项目、会计报表附注、合并报表等作了补充规定。德国《商法》对德国企业的会计有着强制性的影响。

2、《税法》。税法对德国公司的约束作用更加具体和细致。收入费用的计算方法、分配方法、账簿记录必须同税收目标保持一致，会计报表上的收益必须同应税收益保持一致。这在德国称为“决定原则”，即会计记录和报表应服从税务目的――税收决定原则。税务会计决定财务会计，表明应税所得取决于公司入账的财务记录，账簿记录必须同税收目标保持一致，会计收益与应税收益保持一致。否则，税务机关有权拒绝以其作为计税依据，全部所得税抵免都将被取消，亏损结转也不例外。财务报告要反映税法的要求，而不是投资者和其他资本市场参与者的信息要求。

3、《公司法》。公司法对德国会计具有主导性影响。主要包括《股份有限公司法》、《有限责任公司法》、《合作公司法》，分别规范不同类型的公司，对特定公司有关会计的活动作出了规范。

股份有限公司法作出了许多适用于股份公司的会计规定，其基本目的在于防止过高地陈报净资产和收益。它指出了规范的会计应遵循的原则和计价规则，详细地描述了会计报表的结构和内容，资产负债表和损益表必须符合法定的格式要求。此外，股份有限公司法还规定了股份公司创建、经营过程和破产清算所涉及的一系列具体会计处理方法。

（二）会计规范的制定机构

1、德国会计师协会。该协会创建于1931年，负责制定会计职业标准，在法律上具有一定地位，是德国整个会计职业界的代言人，每年举行一次年会，讨论有关职业发展的各种问题。

2、主要民间会计职业团体：德国注册会计师协会。德国注册会计师协会，在德国又称作审计师公会。该协会创建于1961年，是一个受联邦经济部监督的职业自治团体，其宗旨是维护全体成员职业利益并监督其对所承担义务的履行。该协会下设技术委员会，公布有关方面的技术性意见，不具备强制性，但在一般情况下被认为代表最佳实务，因而被法院解释为统一会计原则的构成部分。

3、德国会计准则委员会（GASC）。1998年德国通过了《企业控制和透明法》，这部法律是民间会计准则委员会成立的前提条件。1998年5月德国GASC正式成立。其目的是：（1）制定有关合并财务报告方面的会计准则；（2）在国际会计准则委员会中代表德国的利益；（3）在制定会计法规时起一个咨询作用。但是，GASC制定的准则仅仅是推荐性质的，推荐准则需由德国司法部颁布，立法机关可以否决。因此，其权威性也是比较差的。

四、启示与借鉴

(一)借鉴会计法律的制定，推进会计法律体系完善。改革开放以后，我国财政部制定了很多与会计相关的法律制度，除了《会计法》作为母法专门对会计进行规定外，《公司法》、《企业法》、《税法》中也有会计的规定条款，但不论在内容和详细程度上，都远远少于德国《商法》、《有限责任公司法》、《公司法》、《税法》中的规定。我国具体会计准则的制定与颁布要涉及到经济改革中更广和更深的层面，并触及到包括财政、税收及进行国际经济协调在内的许多重要而具体的问题。因此，各法规之间的协调变得越来越重要，借鉴德国“会计法典化”的做法，建设和完善会计法律体系，以求会计规范体系的整体平衡。借鉴德国有序、公开、民主的法律制定过程，以及德国立法中的表决制及征求意见公开等的成功经验，对于我国会计法律体系的构建工作有很大的借鉴意义。

(二)会计准则国际化借鉴。德意志民族一直崇尚秩序与纪律，对于本国严密的会计制度更是引以为豪，因此一直以来对会计的国际化协调并不关心。1993年开始，越来越多的德国公司到海外上市，需要按照上市国家的会计准则或者国际会计准则调整自己的报表。但有研究表明，大多数德国公司经理在1993年的时候还不能接受国际会计准则或美国的GAAP，直到1998年态度发生了深刻变化。

可见，德国国内企业的需求发生改变导致了会计模式的变化。我国在会计制度的制定过程中也必须以本国的经济环境为基础，构建有中国特色且与国际接轨的会计制度势在必行。我国应当积极参与会计的国际协调，利用国际会计准则委员会（IASB）会议的开放机制参加会议和提供观点。同时，应积极开展区域间的沟通、对话和合作，以提高我国在国际会计准则制定中的影响，尽可能地减少我国会计国际协调的成本，以谋求我国会计准则国际化的最大利益。

(三)稳健性原则的部分借鉴。德国在文化上的极端稳健性，反映在会计上就是合法地低估利润和资产，采用加速折旧法。为估计未来费用和损失计提准备金的做法也比较普遍，财务报表中各种准备金很多，准备金给了德国公司更多的机会去拉平收益。对会计信息的披露偏向于保密，在对外报表中提供尽可能少的信息。对会计核算，保守而严格地遵循历史成本原则。而目前我国多种经济充分并存，我们不主张完全采用德国的近乎保守的“过分稳健原则”，只能是部分借鉴它的一些稳健会计方法。充分考虑市场风险，保护债权人和投资人的利益，采用“适度的稳健原则”。

（四）提高民族诚信意识。德国人的严谨、诚实和守纪律，给了我们很多思考。我国的会计教育要把“诚信”教育放在首位，使培养出来的人才不仅要有一流的专业知识，更要具有一流的道德水准和诚信意识，真正体现朱基所倡导的“诚信为本、操守为重、遵循准则、不做假账”。

（五）完善会计监管机制，保证会计标准的严格执行。随着德国公司管理策略国际化的趋势越来越明显，德国接受国际会计准则的决心越来越大，并采取措施确保会计标准的有效贯彻和执行。我国在继续推进会计国际化的进程中，在加快会计标准制定和完善的同时，应当强化会计监管，确保会计标准在制定和后得到有效实施。要搞好会计监管机制的建设，明确界定财政、审计、证券、金融、税务和会计等监管部门的职能和范围，落实责权，形成合力，做到执法必严，违法必究，加大对会计违法行为的处罚力度，以保证会计标准的严格执行。