变动成本法和完全成本法的比较分析及结合运用

【摘要】 变动成本法和完全成本法是两种不同的成本计算方法，两种方法的含义、理论依据不同，确定损益的程序也不同，分别有各自的优劣。本文结合两种方法的特点，分别介绍了两种成本计算方法的区别、优缺点。同时为了满足企业对内、对外管理的需要，初步探讨了两种成本计算法结合运用的模式。

【关键词】 变动成本法 完全成本法 优缺点 运用

一、变动成本法与完全成本法的基本内容

1、含义

变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本形态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用即变动生产成本，而把固定制造费用即固定生产成本以及非生产成本全部作为期间成本的产品计算方法。完全成本法又称传统的成本计算方法。是在计算产品成本和存货成本时，把一定时期发生的直接材料、直接人工和全部制造费用（包括变动制造费用和固定制造费用）都包括在内的方法。

2、理论根据

（1）变动成本法的理论依据。产品成本是指那些随产品实体流动而流动，与产品的产量直接相关的成本，如直接材料、直接人工和变动制造费用。当企业的生产工艺没有实质变化、成本水平维持不变的情况下，产品成本总额应当随着完工产品的产量呈正比例变动，因此只有变动生产成本才能够计入产品的成本。固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件、并保持一定的生产经营能力而发生的费用，它同产品的产量没有什么关系，但它们却随着企业生产经营期限的长短而变化，其效益随时间的推移而消逝，所以这部分费用不能递延到下一个会计期间，而应当与管理费用、销售费用等非生产成本一样在发生的当期全额计入当期损益，作为期间成本处理。产品的成本应该只包括变动生产成本，固定性制造费用应当作为期间费用来处理，直接扣减当期的损益。

（2）完全成本法的理论依据。根据生产过程与产品成本的因果关系，凡是生产过程中为生产产品所发生的成本都应当作为产品成本。固定制造费用和变动制造费用一样，从根本上来说都是为生产产品而发生的，因而在计算产品成本时理应同等对待，作为一个整体全部计入产品成本中去。现代企业会计准则也要求企业产品的成本包括全部的制造费用。

二、变动成本法与完全成本法的比较

1、产品生产成本包括的内容不同

完全成本法，是指在产品成本的计算上，不仅包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工，还包括了全部制造费用（变动性制造费用和固定性制造费用）。变动成本法则是指在产品成本的计算上，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。

2、期末存货成本包括的内容不同

由于两种方法下产品成本的构成内容不同，所以存货成本的构成内容也不同。完全成本法下，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括固定性制造费用。变动成本法下不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中只包括变动性制造费用，而固定性制造费用则作为了期间成本。所以变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的期末存货的成本。

3、采用两种不同成本计算方法对利润计算的影响

（1）完全成本法下税前利润的公式：营业收入-营业成本=营业毛利；营业毛利-营业费用=营业利润。其中，营业成本=本期销货成本（完全生产成本）=期初存货成本+本期发生的生产成本-期末存货成本；营业费用=非生产成本=销售费用+管理费用+财务费用。

（2）变动成本法下计算税前利润的公式：营业收入-变动成本=边际贡献；边际贡献-固定成本=营业利润。其中，变动成本=本期销货成本（销货中的变动生产成本）+变动非生产成本=单位变动成本×本期销售量+单位变动非生产成本×本期销售量固定成本=固定生产成本+固定非生产成本=固定性制造费用+固定性销售费用+固定性管理费用+ 固定性财务费用。

（3）利润表的格式完全不同。变动成本法使用贡献式利润表、完全成本法使用传统式利润表，如表1所示。

4、两种成本法下息税前利润比较

（1）无期初存货时。经过公式推导得出完全成本法与变动成本法下息税前利润之差：

EBIT=a1（1-x/q） （1）

其中，a1：固定性制造费用，q：本期生产量，x：本期销售量。

由（1）式可知：当q=x时，EBIT=0，即当生产量等于销售量时，两种成本法下计算的息税前利润相等。当q＞x时，EBIT＞0，即当生产量大于销售量时，采用完全成本法计算的息税前利润大于变动成本法下的息税前利润。当q＜x时，EBIT＜0，即当生产量小于销售量时，采用完全成本法计算的息税前利润小于变动成本法下的息税前利润（此种情形在实务中一般不存在）。由此可以得出结论：在无期初存货时，两种方法计算出的息税前利润之差与产品的产销量之间的关系有关。

（2）当存在期初存货和期末存货时。经过公式推导得出完全成本法与变动成本法下的息税前利润之差为：

EBIT=-（k0q0-k2q2） （2）

其中，k0：期初存货所包含的单位固定性制造费用；q0：期初存货数量；k2：期末存货所包含的单位固定性制造费用；q2：期末存货数量。

当k0q0= k2q2时，EBIT=0，即当期初、期末存货包含的固定性制造费用相同时，两种成本法下的息税前利润相等。当k0q0＞k2q2时，EBIT＜0，即当期初存货包含的固定性制造费用大于期末存货包含的固定性制造费用时，采用完全成本法计算的息税前利润小于变动成本法下的息税前利润。当k0q0＜k2q2时，EBIT＞0，即当期初存货包含的固定性制造费用小于期末存货包含的固定性制造费用时，采用完全成本法计算的息税前利润大于变动成本法下的息税前利润。

因此，当存在期初存货和期末存货时，两种成本计算方法下的息税前利润产生差异的原因在于期初和期末存货包含的固定性制造费用不同。