企业外送赠品财税处理详解

摘要：企业在生产经营过程中，会出于促销、激励职工、提升社会效益等不同目的，将自产或外购的货物用于对外赠送。赠送目的不同，会计处理和税收政策都略有不同，企业需对这些规定加以详细比较，进行正确会计处理，降低纳税风险，合理节税。

关键词：赠品 会计处理 税收规定

业对外赠送产品，不同的赠送过程和对象，涉税处理及相应的会计处理都会有所不同。企业需要针对不同的赠送对象，根据涉税业务，进行正确的会计和税务处理。

一、销售送赠品

（一）赠品引起的纳税争议

例1：2014年6月，温州地税局对A房地产开发公司进行例行检查，发现该公司在2013年3月，为了扩大房产销售业绩，推出了“买一套送一套”的有奖销售广告，前10名购房者在签订购房合同后，都免费获得了该房地产开发公司赠送的一套家具。每套商品房售价100万元，每套家具成本为8 000元，市场价值为10 000元。对此促销，房地产开发公司未在售房合同和发票中单独标明家具的售价。

房地产开发公司对这10套家具的账务处理为：

购进时：

借：库存商品――赠品（家具） 80 000

贷：银行存款 80 000

卖赠时：

借：主营业务成本 80 000

贷：库存商品――赠品（家具） 80 000

税务稽查人员不认同企业的上述处理，要求企业补交增值税或营业税，理由如下：

1.根据营业税、增值税暂行条例规定：将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的，视同销售行为。该公司对外的广告中已明确承诺免费赠送家具，对该房地产开发公司售房行为征收营业税；对赠送家具视同销售货物征收增值税，需补征增值税10 000×10÷（1+3%）×3%=2 912.62元（城建税及教育费附加等暂且不予考虑，下同）。

2.该房地产开发公司赠送家具和销售商品房是同时发生的，赠送家具的行为属于营业税的混合销售行为，应补交营业税：10 000×10×5%=5 000（元）。

根据《个人所得税法》的规定，前10名购房者获得的家具系由房地产开发公司赠与个人的偶然所得，在补交增值税或营业税的同时，应由该房地产开发公司代扣代缴个人所得税：10 000×10×20%=20 000（元）。

对于税务稽查人员的补税要求，该企业财务人员不予认可。声称：上述“买一送一”行为系企业正常销售送赠品，是在销售主货物（商品房）的同时赠送从货物（家具），是出于获利动机的正常交易。对住户赠送的家具销售额实质上已包含在售房款中，本企业已将售房款如期足额申报缴纳营业税。本企业在广告中称“无偿赠送家具”，是出于市场营销的需要，实质上并不符合增值税、营业税条例中规定的无偿赠送行为，系有偿销售，不需补交增值税或营业税。购房者取得的家具以住户支付购房款为前提，并非住户接受捐赠的个人偶然所得，故也不用扣缴个人所得税。一笔业务是否涉税，不能仅凭销售广告，关键要看交易实质。

通过上述辨析，笔者更认可企业财务人员的说法，企业不需补税，但操作欠规范。

（二）正常销售送赠品的规范处理

为了降低买赠活动中的涉税风险，减少不必要的税收争论，笔者给出两点建议：

1.按照从货物的价值，对主货物定价予以折扣。根据上述分析，企业采取“买一赠一”的促销方式，实质上是在商品主货物价格上给予的折扣让利。根据增值税、营业税相关法律规定：纳税人可以采取折扣方式销售货物，但要求销售额和折扣额在同一张发票中的“金额”栏分别注明，税额可按折扣后的销售额征收。企业可以在销售时将主货物、从货物开具在同一张发票上，然后注明将主货物的价格予以折扣，折扣的幅度即为从货物的价值，即折扣后的货物价值合计仍与主货物的原价一致。接例1，一张销售发票开具两种商品，将主货物（商品房）定价为99万元/每套，家具1万元/每套，在“金额”栏注明折扣率为1%，折扣额为1万元。这样可按折扣后的营业额征收营业税，总金额还是100万元，避免了从货物（家具）按照无偿赠送缴纳增值税或营业税的涉税风险。

2.将主货物、从货物作为新商品捆绑销售。企业可以将主、从货物捆绑，打包作为一个新商品，把主货物的价格降低，降低幅度刚好是从货物的价格。例1中，商品房售价100万元/每套，家具1万元/每套，现在将“商品房+家具”作为新的商品，销售时，命名为带家具的商品房，定价为：商品房99万元/每套，家具1万元/每套，总价格仍为100万元，这样不会增加企业的税负。在结转成本的时候，相应的将家具成本结转即可：

借：主营业务成本 1 000 000

贷：库存商品――商品房 990 000

库存商品――家具 10 000

但企业尤其要注意，不能为了减少税负，而随意降低主货物价格，因为税务机关认为纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，可以由主管税务机关核定其销售（营业）额。

（三）销售过程中赠送给不确定对象

企业有时为了扩大销售，会将产品赠送给不确定的对象，赠送产品的目的是为了宣传、推销本企业产品，此类情形下的赠送行为本质上应属于业务宣传性质。从会计处理的角度讲，发生的费用应属于业务宣传费，计入销售费用，无需作销售核算。但是，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条及《企业所得税法实施条例》第二十五条，财政部、国家税务总局下发的《关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）的规定，同样需分别考虑增值税和企业所得税视同销售的问题、个人所得税代扣代缴问题。

例2：B公司为了扩大产品的销量，在展销会现场，向过往行人发放免费试用品一批，成本总额为10 000元，市场售价为12 000元。则会计和增值税、个人所得税的处理为：

借：销售费用――业务宣传费 15 040

贷：库存商品 10 000

应交税费――应交增值税（销项税额）2 040

应交税费――应交个人所得税

[12 000÷（1-20%）×20%]3 000

企业所得税：确认视同销售收入12 000元，视同销售成本10 000元，视同销售的应纳税所得额2 000元，缴纳企业所得税500元（2 000×25%）。B公司在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额的收入总额基数还应加上12 000元。

二、无偿赠送赠品

（一）无偿赠送的会计及税务处理

无偿赠送，是指赠与人不以获利为动机，将财产无偿转移给受赠人。和上述以获利为动机的正常销售有实质的区别。根据《企业会计准则第14号――收入》规定，企业用货物对外无偿赠送不是企业的日常经营活动，也不会导致经济利益流入企业或增加企业的所有者权益，故在进行会计核算时不能确认收入，按货物的商品成本结转“库存商品”。根据增值税暂行条例规定，将货物无偿赠送他人的，应视同销售货物并按市场销售价值计算增值税。根据企业所得税法实施条例规定，企业将货物用于捐赠的，应当视同销售货物。应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳企业所得税。

例3：某玩具制造公司2014年会计利润3 000万元，该年度通过希望工程向贫困山区儿童捐赠玩具一批，该批玩具的最近市场价格为100万元，制造成本为80万元。

根据会计和税法的规定，该玩具制造公司的会计及税务处理如下：

借：营业外支出――捐赠支出 970 000

贷：库存商品――玩具 800 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 170 000

该玩具制造公司2015年度企业所得税汇算清缴时，对外捐赠的玩具应根据市场销售价格，确认视同销售收入100万元，商品成本80万元确认为视同销售成本，捐赠视同销售的应纳税所得额为20万元，相应的企业所得税为5万元（20×25%）。

该捐赠符合公益性捐赠性质，根据企业所得税规定，该玩具公司公益性捐赠税前扣除限额为3 000×12%=360（万元），该捐赠支出97万元没有超过年度利润总额的12%，可全额在所得税前扣除。

通过上述分析，经济利益没有流入企业，会计上没有确认收入，而产生了税收上的视同销售。企业需要为捐赠支出承担企业所得税纳税义务。

（二）无偿赠送的纳税筹划

对外捐赠是企业的一种善举，该企业能否既达到慈善目的，同时又不用多承担税款呢？笔者建议，纳税人不妨将向公益性社会部门捐赠实物，改为先向公益性社会部门销售货物，货款作应收账款处理，然后再把应收公益性社会部门的销售款捐赠给该部门。

例4：接例3，将“直接捐赠玩具”改为“先销售玩具，后再捐赠应收账款”，会计处理为：

（1）销售玩具：

借：应收账款――某希望工程 1 170 000

贷：主营业务收入――玩具 1 000 000

应交税费――应交增值税（销项税额） 170 000

（2）结转玩具成本：

借：主营业务成本――玩具 800 000

贷：库存商品――玩具 800 000

（3）捐赠应收账款：

借：营业外支出――捐赠支出 1 170 000

贷：应收账款――某希望工程 1 170 000

企业所得税处理：该玩具制造公司捐赠的“应收账款”支出117万元，没有超过税法规定的捐赠比例，可全额在企业所得税前扣除。

通过上述筹划，既能实现捐赠做善事的目的，同时又能减轻企业的税收负担。

三、将赠品用于职工非货币利

（一）外购的货物用于职工福利

根据增值税暂行条例规定，外购货物用于集体福利、个人消费的，作进项税额转出。外购货物用于集体福利和职工个人福利，会计上都不确认收入。所得税上，外购货物用于集体福利，货物仍留在企业，权属未发生改变，属于资产的内部处置，不确认视同销售所得。但外购货物用于职工个人福利，货物离开了企业，权属发生了改变，属于资产的外部移送，要确认视同销售所得。

例5：某大型电器销售企业是一般纳税人，本月将外购的笔记本电脑10台用于职工福利，外购不含税价为每台4 000元，该商场对外不含税售价为每台5 000元。会计处理为：

借：应付职工薪酬――非货币利 48 500

贷：库存商品 40 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出） 8 500

由于该批笔记本电脑没有离开企业，故企业所得税不确认收入。

例6：接例5，如果将外购的笔记本电脑10台用于职工奖励，其余不变。则会计和增值税的处理不变，企业所得税的处理为：以40 000元确定销售收入，以购入价40 000元为成本，应纳税所得额为0。

（二）将自产的货物用于职工福利

企业将自产货物用于集体福利、个人消费的，增值税、企业所得税要视同销售、会计也要确认收入。

例7：某服装企业（一般纳税人），本月将自产的西服100套发放给职工，用于职工运动会，每套成本价300元，市场售价500元。则会计和税务处理为：

借：应付职工薪酬――非货币利 58 500

贷：主营业务收入 50 000

应交税费――应交增值税（销项税额）8 500

借：主营业务成本 30 000

贷：库存商品 30 000

对目前企业经常采用的几种赠送方式，本文通过法规的解读和例举，阐述了会计和税务的处理，便于实务人员进行合理的会计处理，以控制涉税风险。X

参考文献：

1.财政部注册会计师考试委员会办公室.税法[M].北京：经济科学出版社，2013.

2.王晓军，刘志耕.对外赠送自产产跳财税处理[J].财会学习，2013，（10）.