BOT模式下会计核算方法应用探讨

[摘 要]BOT模式下视频监控系统建设，近年来在我国取得了较快的发展并取得了较好的投资效益，本文分析论述了BOT含义，BOT模式下视频监控系统建设的会计实务处理问题，包括建造期间收入的确认；基础设施建造完成确认资产的类别及具体条件；基础设施投入运营后的收入确认和计量等会计处理问题。

[关键词]BOT；视频监控系统；特许经营权；金融资产；无形资产；运营收入

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2012）44-0077-03

随着经济的发展、城镇建设速度加快，导致城市人口密集、流动人口增加，引发了种种城市建设中的交通、社会治安、重点区域防范等城市管理问题。然而公安警力增加远不能满足实际需求的发展速度，因此能将科技手段转化为直接战斗力的城市治安图像监控成为了解决该问题的重要手段。但是由于政府资金财力以及管理的力度有限，不能顾及到国民建设的各个方面，所以必然对某些建设心有余而力不足，这就需要企业的参与。近年来越来越多有实力的企业开始尝试BOT项目，而毫无疑问的是随着BOT融资方式的日臻成熟，必将成为中国经济发展不可或缺的重要支撑。

1 BOT含义

BOT从原理上讲非常简单，BOT代表的Build-Operate-Transfer，即建设—运营—转让，这是一种直接吸收企业资金和技术的方式，用以建设、运营和转让给公用部门的基础设施计划，并据此组织这个项目，政府授权给下属公用专业公司，邀请企业投标，经过谈判签订专营合同，经政府批准，某企业获得特许权，筹措资金，在项目所在地成立专营公司，设计并建设该项目；运营该项目一定的期限（通常几年到几十年不等），并获取一定效益，最后在特许期结束时，将该项目无偿转让当地政府运营。采用这种形式操作的项目即为BOT方式的项目。

2 视频监控项目建设BOT模式下的财务核算

我公司是专业的数字化城市服务提供商，具有系统集成一级资质、涉秘甲级资质，建筑工程设计与施工一级资质等行业最高的资质，在视频监控集成市场上具有很强的竞争实力，2008年公司与某市某区政府签订了第一个视频监控系统建设BOT协议。该BOT项目通过与当地政府签订特许经营合同，正式获得政府授权，由我公司负责某区社会治安视频监控系统投资建设、营运，特许经营期为5年，政府5年内逐年给付投资建设费及运营服务费，在特许经营许可期内资产所有权属于我公司，特许经营期满后产权移交给政府。

项目已完成建设期，于2009年开始运营。在此就实际工作中对BOT项目财务核算方面的一点体会和粗浅的认识，与大家一起分享与探讨。

2.1 建造期间的收入确认

建造期间，负责建造基础设施的项目公司主要的会计问题是能否确认收入。由于项目公司对所建造的基础设施没有处置权，且未获得使用寿命内的全部报酬和风险，因此，项目公司建造基础设施不是自建固定资产，而是对外提供建造服务，理应确认劳务收入。更何况基础设施是通过招投标确定施工企业的，建造合同的合同价格代表公允价值，是计量收入的可靠依据。所以，建造期间，项目公司应按《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确认与建造服务相关的收入和成本。

2.2 建造基础设施形成的资产确认

2.2.1 确认为无形资产及其条件

按照合同规定，项目单位在有关基础设施建成后从事运营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用的，就形成一种特许经营权，项目公司应将此项特许权确认为无形资产。而且，取得该无形资产过程中发生的借款利息应按《企业会计准则第17号——借款费用》的规定确定应予资本化的金额。

2.2.2 确认为金融资产及其条件

按照合同规定，基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的现金或其他金融资产，项目公司应将此项资产确认为金融资产——“长期应收款”，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理。

无论特许经营权合同如何规定，所建造基础设施都不符合固定资产的定义，不应作为项目公司的固定资产核算。虽然用于经营的基础设施能为合同投资方带来收益，但合同投资方不拥有其产权，没有占有和处分的权利，并在约定期结束后就不再拥有经营的权利。而且，由于基础设施在约定的期限结束后，无条件移交给政府，如果项目公司按预计使用寿命计提折旧，使用寿命通常长于合同期限，移交时基础设施无偿转移，显然已经没有价值补偿，但账面却仍有大额固定资产净值将无法消化。很明显，这是对资产性质的认定出现了偏差。

2.3 基础设施投入运营后的收入确认及计量

如果按照特许经营权合同规定，项目公司既提供基础设施建造服务，又提供建成后的经营服务，且各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照相对的公允价值比例分配给所提供的各项服务。

2.3.1 确认为无形资产有关收入的确认及计量

特许经营权代表一种收益获取权。运营方提供服务给社会公众，并向政府收取服务费。服务费收入的经济利益已经流入企业，能够可靠计量，所以，运营方应当根据《企业会计准则第14号——收入》来确认运营服务收入。

与运营服务收入相配比的成本的重要构成内容是特许经营权的摊销额。特许经营权在合同规定的时间内能够给企业带来收益，但是当合同终止时，所建的基础设施就会无偿交给让渡方，所以其价值应当分期摊销。如果基础设施预计的使用寿命长于特许经营权的年限，应当按照特许经营权的年限进行摊销。

2.3.2 确认为金融资产有关收入的确认及计量

采用特许经营权方式经营的基础设施，很多项目由政府免费为公众提供服务。在此种情况下，合同投资方不能向公众收费，由政府按双方约定在一定期限内每年向其支付补偿款（提供建造劳务和融资所取得的投资回报）。如果政府不支付相应的补偿款以替代项目本身应有的经营收入，特许经营权项目就不具备商业价值，无法运作实施。

（1）运营服务收入的确认。对于运营服务收入，由于没有直接向公众收费的权利，根据《国际财务报告解释公告第12号——服务特许协议》的规定，应当从让渡方支付的回报补偿款中按照公允的成本毛利率予以确认。

（2）金融资产投资收益的确定。公共基础设施建设形成的长期应收款，作为金融资产，采用实际利率法核算。长期应收款按公允价值初始计量，按实际利率法确定摊余成本进行后续计量，即初始确认的金额加上按实际利率法计算的该金额的累积利息减去还款额。实际利率法计算的利息收入作为金融资产形成的投资收益入账。

（3）区分服务收入与投资收益的原则。首先预计运营收入，即需要预计运营成本和运营服务的公允成本毛利率，然后根据金融资产的现金流量计算项目内含报酬率，确定投资收益。具体计量步骤如下：

A.确定运营行业的成本毛利率；

B.根据测算的成本毛利率及公共设施测算的运营成本数据，得出运营期内各期运营收入；

C.年政府回报补偿-年运营服务收入=年金融资产还本及收益额；

D.年长期应收款回收额=年金融资产还本及收益额-年投资收益。年投资收益根据实际利率与长期应收款净值计算取得。

（4）案例：某公司通过投标竞得政府授予的建设运营视频监控系统5年的特许经营权。项目总投资1亿元，包含采购、工程支出、传输线路租赁支出、运营维护成本等，其中自筹资金3000万元，项目贷款7000万元。建设期为1年，经营期5年。该视频监控系统不对外收费。政府每年年末支付4000万元作为回报补偿款。经营期结束后，基础设施无偿移交政府。

假定公司年运维成本、传输线路支出、二次设备投入、运维成本如下表所列数据，假定按7%的贷款利率计算折现率，预计毛利率为45.08%（总现金流出折现值/总现金流入折现值=预计毛利率）。各期运营收入计算如下表所示。

有关会计分录如下：

第一，项目公司在基础设施建造完工时（假设第1年完工）确认收入，建成后达到预定可使用状态时，将资产从“在建工程”转入“无形资产”。

借：长期应收款（根据确认的总的投资建设额/（1-预计毛利率） 8194（万元）

贷：主营业务收入 8194（万元）

借：无形资产 4500（万元）

贷：在建工程 4500（万元）

第二，项目公司在运营期内确认各期营运收入（以第2年为例）：

根据预计毛利率确定运营收入=当年的成本支出总额/（1-预计毛利率） 1948（万元）

长期应收款与运营收入的差额作为前期投资建设的资金占用的利息收入，冲减财务费用

借：应收账款 2361（万元）

贷：主营业务收入 1948（万元）

财务费用 413（万元）

第三，项目公司各期末收到政府补偿款时：

借：银行存款4000（万元）

贷：长期应收款 1639（万元）

应收账款 2361（万元）

第四，项目公司发生运营成本时：

借：主营业务成本

贷：银行存款（按实际发生数）

应付账款等

第五，项目公司确认借款利息时：

借：财务费用（按贷款合同计算）

贷：应付利息

第六，经营期内每年对无形资产进行摊销：

借：主营业务成本

贷：累计摊销

2.4 项目移交的会计处理

由于在特许经营期已经将列入“无形资产”或金融资产的设施分期摊销且无余额，因而只要进行实物移交即可，不做会计处理。

3 结 论

近年来，我国也在环境、能源、交通等领域试点推行BOT项目，吸引有实力的国内企业及外资企业投资到BOT项目中，取得了较好的投资效益，也积累了一些宝贵的经验。随着BOT投资所涉及的经济、法律环境的逐步完善，相信企业也必将在BOT项目领域赢得更多的经济效益与社会效益。以上关于BOT模式下视频监控项目的财务核算与大家共同探讨，如何在新的会计准则背景下，更合理地把握项目实质，通过恰当的会计核算全面、客观、准确地反映项目的效益，需要进一步的理论研究和在实践中的不断探索与总结。

参考文献：

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[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[EB/OL].[2006-02-15].http：///new/63/64/77/2006/2/yi6595185071422600226738-0.htm.