对我国新会计准则外汇报表折算方法选择的思考

2006年2月我国财政部出台38项企业会计准则(以下简称“新准则”)，执行新准则的企业不再执行原来的会计准则。作为新增准则之一的《企业会计准则第19号――外币折算》在企业外币交易的会计处理、外币会计报表的折算和相关的信息披露方面，都作了较系统的规定。这有利于进一步规范企业外币交易会计确认、计量及外币会计报表的折算。但是，在外币报表折算方法的选择上，国际会计界历来都存在着很大的争议，直到现在也仍然存在分歧。因此，即使我国在新准则中对外币报表折算方法进行了明确规定，它仍有可能在今后的理论界和实务界继续成为争论的话题。为此笔者在认真研究各种外币折算的理论依据、我国外币折算的发展以及现阶段各国对折算方法选择的基础上，从会计核算的发展趋势、满足报表使用者需要及在实务中的接受程度等多角度论证新准则采用现行汇率法作为唯一的外币折算方法的合理性。

一、外币报表折算方法的历史演进

外币报表折算是指从事国际经营活动的公司，采取它们的报告货币按照一定的汇率、一定的计量方法来从新表述境外经营的分支机构财务报表的会计程序和方法。自从20世纪30年代以来，世界各国在外币报表折算方面共出现过四种方法。

(一)区分流动性项目与非流动性项目法

该方法于1911年由L.R.迪克西在其出版的《高级会计》中首次提出。该方法把资产和负债项目分为流动性项目和非流动性项目，前者按报表编制日的现行汇率折算，后者则按经济事项发生日的历史汇率折算。该方法的理论依据是，非流动资产在短期内不会转变为现金，所以它们不受现行汇率的影响，只有流动性资产和负债才受现行汇率的影响。

(二)区分货币性项目与非货币性项目法

该法将所有资产和负债项目都分为货币性项目和非货币性项目，前者如现金，应收应付账款及票据等，按现行汇率折算，后者如固定资产、存货等，按历史汇率折算，该方法由美国密执安大学教授赫普华斯(S.R.Hopworth)在其六十年代初的《报告国外经营活动》这篇专题研究报告中首次提出，该方法的理论依据是，由于货币性资产和负债代表的是未来一定时期收到或付出一笔固定外币金额的权利或责任，因此会受到汇率变动的影响，故需按照现行汇率折算，而非货币性项目则不然。

(三)时态法

该法依据计量属性的原则，按照外币计量所属日期的实际汇率来折算它们的外币金额。对资产负债表上所有货币性项目及以市价计量的非货币性项目以现行汇率折算，对以历史成本计价的非货币性项目以及实收资本按历史汇率折算；对损益表上的收入和费用项目按照确认收入和费用时的汇率折算。美国会计学家L.洛伦森在为美国执业会计师协会进行的专题研究《按美元报告美国公司的国外经营活动》中首次提出外币折算的时态原则，该方法的理论依据一是母公司观点，二是将折算看作是一个计量的交换过程，应只改变计量单位，而不能改变计量项目的属性。

(四)现行汇率法

该方法将所有资产负债项目均按现行汇率进行折算，实收资本以其取得时的历史汇率折算，股利按支付日汇率折算，损益表上的收入和费用项目按照确认收入和费用时的汇率折算，也可简化为按照其相应期间内的平均汇率折算。该方法是产生最早的折算方法，早在19世纪英国会计师就开始采用。该方法的理论依据是子公司观点，即把国外子公司视为一个高度独立的实体，母公司所关注的是其在于公司经营活动的净投资，且这种净投资会受到汇率变动的影响。

二、我国外币报表折算的发展

我国对于外币报表折算方法的选择，也经历了一个不断选择和调整的过程。最早在人民币实行高度集中的外汇管制时期，是按历史汇率折算货币性项目与非货币性项目。随后在1995年2月颁布的《合并企业会计报表暂行规定》要求采用现行汇率法。但在1995年7月财政部制订并印发的具体会计准则《外币折算》征求意见稿中，是根据境外营业与报告企业相关的融资和经营方式的不同，将境外实体和报告企业经营组成部分的境外营业两种类型，规定对境外实体采用现行汇率法，对作为报告企业组成部分的境外营业用时态法。

然而2006年财政部正式制订并印发的《企业会汁准则第19号――外币折算》，对于正常经营情况下企业对境外经营的财务报表折算方法的选用，明确规定使用现行汇率法，“资产负债表中的资产和负债项目，用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项曰除‘未分配利润’项目外，其他项目采用发生的即期汇率折算，利润表中的收入和费用项目，采用交易发生曰的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。”可以看出，在新准则中我国没有为各企业提供更多的选择，直接将外币折算方法限定为现行汇率法。

三、各国选择的外币报表折算方法

1　美国：美国在1981年公布的《财务会计准则第52号公告》中提出，按照国外子公司功能性货币的不同来决定折算方法。功能性货币为母公司货币(美元)的，采用时态法折算；功能性货币为子公司所在国货币的，采用现行汇率法折算。如功能性货币为第三国货币的则先采用时态法将其按子公司所在国货币汜账的报表重新按第三国货币计量，再采用现行汇率法折算成美元。

2　英国：英国《标准会计实务公告第20号》与美国的要求基本一致。即自主经营的国外实体用现行汇率法，折算差额记人股东权益项下的准备金中，而整合的子公司采取时态法，折算差额包含在利润表中，利润表的折算既可以用期末汇率，也可以采用平均汇率。

3　加拿大：加拿大的外币报表折算方法也与美国的要求基奉一致，主要区别在于加拿大对于长期货币性项目产生的外币交易损益和外币折算损益要求递延，在有关项目的存续期内予以摊销。此外，加拿大对于递延所得税按历史汇率折算，而美国则按现行汇率折算。

4　荷兰：荷兰年度报告委员会关于外币折算的建议与《国际会计准则第21号》相一致：对于独立于母公司的国外实体用现行汇率法进行折算，折算差额计入股东权益；对于不独立于母公司的国外实体则采用时态法，折算调整数计入损益。

5　法国：法国对于外币折算方法没有做出法定的要求，既可以采用时态法，也可以采用现行汇率法。不过在实务中法国公司最常用的是现行汇率法。

6　国际会计准则委员会：国际会计准则委员会在其1983年7月修订的第11号国际会计准则《外汇汇率变动的影响》中，从国外主体的经营特点进行分析，提出按照国外子公司不同的特征选择不同的折算方法。对独立于

母公司的国外实体采用现行汇率法进行折算；对母公司的国外有机组成部分应选择时态法进行折算。

从以上各国外币折算方法的选择比较可以看出，现行汇率法和时态法是目前国际上最通行的外币折算方法，各国可以选择采用其中一种折算方法，或同时使用两种折算方法，而且很多国家都倾向于两种方法同时用。

四、对我国新准则外币折算方法选择的分析

众所周知，我国此次一系列新会计准则的制定，是在与国际会计准则趋同的大背景下进行的，目的之一在于消除和减少与国际会计准则之间的差异，提高会计信息国际可比性。尽管如此，在许多具体规定上，新准则并未完全与国际会计准则保持一致。在对外币折算方法的选择上就可看出这种差异。笔者认为，在外币折算方法的选择上，我国新准则规定采用现行汇率法作为唯一外币折算方法是更务实和合理的。

(一)两种折算方法并用的弊端

1　报表使用者无法有效利用报表数据

按照国际会计准则、美国和其他一些国家会计准则的规定，不同经营特点的子公司取不同的折算方法，对独立于母公司的国外实体采用现行汇率法进行折算；对母公司的国外有机组成部分应选择时态法进行折算。假设一个母公司同时拥有两个以上子公司，且它们的经营特点各不相同，这样母公司对一些子公司报表采用时态法折算，而对另一些子公司采取现行汇率法折算，并将以两种方法折算的报表合并在一起。面对这样的报表，使用者将无难以进行有效的分析。再者，如果同一行业不同企业采取不同的外币折算方法合并子公司的报表，也使得企业间报表的横向比较困难重重。

2　给企业带来盈余操纵空间

由于两种折算方法对折算损益的处理有着本质的区别，时态法要求将折算差额列为当期损益，而现行汇率法要求将折算差额记人所有者权益，很明显，这两种方法对当期利润的影响是不一致的。而另一方面，虽然准则可以规定哪些情况下企业使用时态法，哪些情况下使用现行汇率法，但这其中的界限是很难把握的，主要仍由母公司管理当局判断，换言之，这里面就存在着很大的盈余操纵的空间。如果当年盈利情况不理想时，它可以选择时态法将正值的折算差额记入当期权益。反之，则采取现行汇率法，将折算差额记人所有者权益。这样很容易引导报表使用者做出错误的判断。

(二)采用现行汇率法的合理性

1　符合会计核算的发展趋势

从本次我国财政部出台的39项企业会计准则可以看出，除了会计准则体系更加完善外，本次准则中最大的特点是引入了几个全新的概念，井充分体观在会计准则的各部分。

公允价值，《企业会计准则――基本准则》第四十二条规定“在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。……在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

未来现金流量，准则中多处明确在考虑资产的价值时要考虑资产可带来的未来现金流量。

实际利率法，例如《企业会计准则第17号――借款费用》第七条规定“借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。”

资产减值，虽然这不是这次准则新提出的概念，但在这次准则中规定得更加明确，并要求几乎所有的资产都必须进行减值测试。《企业会计准则第8号一资产减值》第十五条规定“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额……”

可以看出，上述四个概念更多的是强调核算的决策有用性，即会计报告应尽可能的反映资产和负债的未来经济价值，而不仅仅是客观反映资产的历史价值。这也是今后会计核算发展的趋势，而现行汇率法对所有资产负债项目均按现行汇率进行折算，正与会计核算发展的趋势相吻合，能够很好的融合到整个会计准则体系中。

2　满足报表使用者的需要

外币报表折算的目的是为了提供由于汇率变动可能对公司现金流量和股东权益、预期经济影响的信息，以满足报表使用者未来经营决策的需要。很显然，运用现行利率法不改变报表各项目之间的比例关系，不会产生子公司折算前后损益的巨大波动，甚至由盈利变为亏损等扭曲现象，因此有利于报表使用者更好的利用报表信息进行投资决策。

3　简化会计核算的复杂性，实务中运用最广

虽然很多国家允许同时采用两种折算方法，但调查统计数据表明：在法国，对100家大型集团的调查显示，87％的公司用现行汇率法，9％的公司用历史汇率法，4％的公司未披露任何信息。在荷兰，对120家上市公司的调查表明，77％的公司仅采用现行汇率法，剩下的23％采用多种折算方法；在德国，对100家公司合并报表的调查显示，65％的公司采用现行汇率法，13％的公司没有提供关于折算方法的信息，剩下的22％的公司对资产负债表项目部分采用了非流动项目法进行折算。可以看出，在实务中现行汇率法已成为最主流的外币折算方法。

五、结论

综上所述，尽管在理论界对时态法和现行汇率法一直争论不休，且大多数国家采取了折中的方式，允许两种方法并存并用，但从会计核算发展的趋势和会计信息有用性等方面都说明现行汇率法更能反映资产负债的经济价值，且在实务中已得到充分的认可，因此我国新准则规定采用现行汇率法作为唯一的外币折算方法是务实和合理的。