医院会计制度弊端及其完善措施思考

我国现行《医院会计制度》是根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》以及国家其他有关法律、法规制定并于1999年1月1日起实施的。相对于旧的《医院会计制度》，现行《医院会计制度》根据经济发展要求，借鉴企业财务会计改革的经验和国际惯例，对医院财务管理、会计核算进行了重大改革，为医院适应市场要求，参与市场竞争注入了新的活力。但随着近十年来我国经济的快速发展，其越来越难以适应医院会计核算的要求。

一、现行医院会计制度的弊端

一是固定资产的相关核算不合理。现行医院会计制度规定，医院应按固定资产原值计提“专用基金――修购基金”作为提取折旧的一种变通方法，提取时只增加“专用基金――修购基金”和“医疗支出”、“药品支出”和“在加工材料”等，不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。这种对固定资产、固定基金及修购基金的账务处理不合理，提取修购基金时未设置“累计折旧”会计科目，不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资产虚增。现行的《医院会计制度》明确规定“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构”。随着经济的发展，一大批非公立医院应运而生，特别是民办的或慈善机构举办的医院。然而非公立医院的会计核算如何进行，特别是非公立的非营利医院应该执行什么会计制度，目前并无明确的规定。

二是坏账准备提取方法不能适应现实需要。坏账是医院无法收回的应收款项。现行《医院财务制度》规定：“年度终了，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3％--5％计提坏账准备”。医院的坏账损失主要发生在出院病人欠费这一环节，与“应收医疗款”相关，提取坏账准备时不能将“在院病人医药费”包括在内。而且市医保年末按所发生费用的80％左右的比例结算，另外20％左右的结算则遥遥无期，当市医保进入医院后，规定的3％――5％计提比例计提的坏账金额根本不够满足实际的坏账金额。

三是修购费用的列支标准与管理费用的分配不明确。修购费用的列支标准的不明确致使支出项目波动较大。按规定，医院的修缮项目在10万以下的直接在“管理费用――维修维护费”中列支，10万及10万以上的在“专用基金――修购基金”中列支；医院的购置项目在5万以下的直接在“管理费用――其他资本性支出”中列支，5万及5万以上的在“专用基金――修购基金”中列支。然而实际工作中成批购置设备时，经常会碰到购置的设备按整批核算金额在5万以上，按单件核算金额未达到5万的情况，这时，记账方式则会存在分歧。若会计主体的修购费用发生额较大，上述记账分歧则有可能导致其支出项目的波动较大，使其各会计期间的金额不具有可比性。管理费用的分配不能准确反映成本与收入的配比关系按现行制度规定，管理费用作为间接费用按医疗和药品部门的人员比例进行分摊，这种分配方式存在着很大的不合理性，不能客观真实反映实际的医疗支出和药品支出。从而也不能真实反映当期医疗收支结余，药品收支结余。尤其是在药品收入占业务收入比重较大的情况下，更不利于药品费用的核算。相关财务费用无相应科目进行核算。按照规定，医院发生的借款利息费用在“管理费用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，此举不能直接反映医院的相关财务费用。

四是财政补助收入核算不准确。现行的《医院会计制度》规定：财政补助收入科目核算医院按照核定的预算和经费报领关系从财政部或主办单位取得的财政性收人。但医院在特殊情况下为患者治疗花费的医药费用，实质上是医院垫付的款项，拨款到位时应冲减医院的应收医疗款，不应当作为其收入来核算。然而卫生部门为符合自身的年报要求，上述款项拨付时将其列入垫付单位的财政补助收入，同时列支财政补助支出，这实际上虚增了医院的财政补助收入及业务收入。而且，财政预算拨款在全国没有统一的标准和口径，甚至由于管辖上的区域划分，同一城市的不同区域的拨款标准都存在较大差异。另外，由于零基预算编制方法的确立，拨款标准及其年度增长比例不够公开、透明。

五是收支两条线管理缺乏可操作性。所谓收支两条线，是指收入全部上缴政府，支出全部由政府下拨，收支互不交叉，彻底切断非营利性机构与营业收入的利益关联，只针对非营利机构。但医院是差额预算单位，虽属非营利机构，实际上在一定程度上仍讲究经济效益，具有其行业特殊性。就目前的实际情况来看，财政对医院的拨款占医院发展所需的投入很小，医院发展所需资金的90％以上都靠医院经营收入取得，其基建及设备添置全部靠医院自筹，财政补偿机制缺位。在此情况下，用收支两条线管理方法不利于医疗机构增收节支，从而实际操作上是落空的。比如，按规定应将挂号费作为收支两条线进行管理，结果操作存在困难从未执行；另外，按规定药品收入超额部分上缴，合理返还医疗机构，该措施在我省实行一年，超额药品收入上缴了，但至今尚未返还。

二、现行医院会计制度的完善措施

一是完善固定资产的核算。医院会计可借鉴企业会计的核算方法，取消“固定基金”科目的核算内容，增设“累计折旧”会计科目。购入固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。计提折旧时，借记相关支出科目，贷记“累计折旧”科目，同时登记固定资产明细账和总账。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目。的下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。此方法的优点是将资产负债表中“累计折旧”项目金额、“固定资产净值”项目金额与“固定资产原价”项目金额相比较，可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用人做出相关决策，也可避免医院资产和净资产的虚增。此外，可增设“财务费用”科目。为适应医院新形势下成本核算和医院的负债经营的现状，应规范借款费用的核算，以便合理反映借入资金的利息负担情况和合理评价资金的利用效益，故建议把原在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一规划到设立“财务费用”一级科目中核算，期末直接转入“收支结余”和“其他结余”。

二是改进医疗机构坏账准备的提取方法，建立健全成本核算组合体系。可按应收款项账龄长短，依据不同比率计提坏账准备，对于期限超过三年、确认无法收回的应收账款，应全额提取坏账准备。同时，鉴于医疗机构管理费用难以确定适当的分配标准，可考虑年末将管理费用直接转入医院业务收支结余，不再分摊计入医疗支出和药品支出，仅反映医院总体收支结余。实现

成本核算与会计核算一体化。鉴于医院的事业单位属性，可考虑参照企业成本核算的方式，正确计算出医院的利润水平。应科学、合理地划分成本核算单位即成本中心，建立与财务会计核算相联系的科室统一编码体系，在财务会计收入、支出类明细账科目下设各相对应的分成本中心，作为下一级明细科目，便于收入、支出的归集与核算。并制定详细的收入项目、成本项目和间接收入、成本的分配标准，并使收入项目、成本项目与现行的《医院会计制度》的收、支项目的口径保持一致。系统、全面、真实的核算项目成本、病种成本、诊次成本、作业成本、标准成本、目标成本等，为医院经济管理服务、为社会医疗保险服务、为国家成本定价服务。 三是重新划分医院的收支，加强收入和支出的管理。将医院收入划分为财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入；与收入分类相对应，将医院支出划分为医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出。取消了过去的制剂收支，将制剂的增加值列入药品进销差价，避免了医院制剂造成的虚收虚支。此外，分类核算医院的土地使用权，对于政府划拨的土地应备案记载；对于医院自己付土地出让金获得的土地使用权，可参照企业会计核算方法，作为“无形资产”单独核算，在每个会计期间进行减值测试，提取相应减值准备；若支付的价款确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产进行核算，计提折旧。

四是完善现行《医院会计制度》的适用范围，考虑资产减值问题。首先，明确规定非公立医院如何进行会计核算；其次，应明确科研基金、职教基金和福利基金的用途，相应的科研等支出应可以从此类基金开支；最后，应明确修购费用的开支范围。细化到批、件标准，以避免实际工作中列支范围的重复。资产减值是根据谨慎性原则计提的资产减值准备。由于竞争的加剧以及未来市场的价格波动，各种资产的减值风险加大，根据“核算为管理服务”的原则，必须计提各项减值准备。现在公立医院执行的《医院会计制度》没有考虑医院资产的减值问题，根据会计核算的谨慎性原则，也为了更好地与国际惯例接轨，真实地反映资产的状况，提供可比的财务信息，《医院会计制度》应借鉴《企业会计制度》增加“资产减值”科目进行会计核算处理。