试析公允价值与其它计量属性的关系

中图分类号：F23　文献标识码：A

财政部2006年2月15日的《企业会计准则――基本准则》中，将公允价值定义为：在公平的交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产转换或债务清偿的金额，在公平的交易中，双方应该是持续经营的企业，不打算或不愿进行清算、重大缩减经营规模或在不利情况仍进行交易。财政部在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面中谨慎地采用了公允价值。笔者通过分析公允价值的计量形式，对公允价值与其它计量属性的关系进行了探讨。

一、公允价值的计量属性

(一)公允价值的要点

公允的真实含义是表述的公允性。即会计人员在进行编制会计报表时进行公允的表述，会计信息应做到不偏不倚地表述经济活动的过程和结果，避免有倾向性地或有选择性地披露会计信息。真实和公允有密切的联系，真实强调会计信息的内在追求，公允强调会计信息的外在社会效果。公允以真实为内在依据，真实是公允的必要但非充分条件。公允价值的本质从经济学意义上来分析，是使用价值或者效用价值。因而也就难以形成统一稳定的评价尺度。公允价值是基于市场信息的一种评价，是对资产或者负债的一种认定。

(二)公允价值的表现形式

公允价值有市场价格和协商价格两个表现形式。市场价格。即新准则对公允价值计量依据所规定的第一个标准：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值：协商价格也即新会计准则对公允价值计量依据所规定的第二、第三个标准；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。不管市场价格还是协议价格都含有估计的成分。公允价值的前提条件应为：在持续经营的前提下，双方进行的自愿、公平的或者预期进行的非关联方的交易。

(三)公允价值的计量属性

新企业会计准则第42条规定：“会计主体计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值”。公允价值是历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值五种计量属性的不同表现形式。从提供真实公允的财务状况、经营成果、现会流量财务报告的(广义)角度来讲，公允价值应该包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值。狭义地讲，公允价值并不包括历史成本。应该认识到，公允价值的存在与发展是必然的，同时历史成本计量并没有退出历史舞台，摒弃任何一方都是错误的。可以预见，二者将在未来很长的一段时间内并存。在财务会计的计量领域内。公允价值与历史成本将平分秋色，两种计量属性并用是发展趋势。若干不同计量属性可以不同程度地加以利用：对计量属性和资本保全概念的选择，将决定在编制财务报表中会计模式的使用。实物资本保全概念要求以现行成本为计量属性，而财务资本保全概念并不要求使用特定的计量属性。历史成本在编制财务报表时经常用到。也可以配合其他属性一起使用。

二、公允价值与其它计量属性的关系

(一)公允价值与历史成本之间的关系

1　历史成本的含义。历史成本也称原始成本，是指取得资源的原始交易价格。如果以现金自愿交换，则获取日付出的现金或承诺支付的现金等值即为获取资产的历史成本。传统财务会计是工业社会的产物，以货币定量形式提供企业经济资源及其义务的持续历史，也是提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史。历史成本最可靠、最真实、可以稽核，是传统会计计量属性的合理选择，而其它计量属性通常与过去的交易或事项无关，都没资格成为传统财务会计的计最属性。

2　历史成本的作用和缺陷。在经营环境相对稳定的传统财务会计中，历史成本能够担任起资产计价和损益确定的重任，能够客观真实地反映会计主体的财务状况和经营成果，能够反映管理层受托责任的履行情况。但随着经济环境的变化，金融工具和金融衍生工具的繁荣和发展，历史成本只能用于初始计量，无法进行后续确认，不能充分揭示企业的风险；资产和负债价格有较大的波动时，历史成本不能真实地反映其价值，从而降低了企业的竞争能力；当价格明显变动时，基于各个交易时点的历史成本代表着不同的价值量，没有可比性；由于费用是历史成本计量的，而收入是现行价格计量的，二者的配比缺乏逻辑上的统一性，价格上涨时，运用历史成本无法区分和反映管理当局的真正业绩和外在价格变动时引起的持有利得等。

3　历史成本和公允价值是对立的，但两者都是对资产或负债的一种度量，且是一致的。在初始计量时，历史成本可以近似的假定为公允价值。事实上，成本起初是重要的，因为它近似于取得目的公允市场价值；成本又是不重要的，因为它代表了一个支付的数额，作为取得物的价值的一种计量是种主要的。以上所述，历史成本基于实际交易的价格，蕴含着收入费用观的收益确定理念，在经济环境比较稳定的条件下运用的，与会计受托责任观目对应。公允价值基于现行的或正在进行的交易，蕴含着资产负债观的收益确定理念，在资本市场比较发达的条件下运用的，体现了会计的决策有用观。

(二)公允价值与重置成本的关系

重置成本，又称现行成本，是指会计主体在本期重购或重建企业持有某项资产的成本。采用重置成本可以避免物价变动时虚记收益，期来财务报表是以重置成本为基础的信息，而不是过去的历史信息，能反映时间的财务状况，便于区分经营收益和持有收益，有助于评价管理当局的经营业绩。但重置成本是站在企业主体的角度来考虑企业维持生产能力所需生产耗费的补偿。公允价值独立于企业主体之外，站在市场角度――双方公平自愿的条件下下达成交易以确定其价格。

(三)公允价值与现行市价之间的关系

现行市价，又称为脱手价值，主要指资产在正常条件下的变现价值或现时现金等值。现举例说明脱手价值的运用。假设A企业200年1月1日购入设备N件，每件6元，企业在年内销售6000件，每件10元，年内和年末的重置成本分别为每件8元和9元；年末的脱手价值是每件12元，则按脱手价值计量的收益表和资产负债表。通过实例可以看出，现行市价表示资产销售时的现金现值，是一种机会成本，与决策相关，更好地评估了管理当局的经营责任，消除了费用摊销上的主观任意性。但并没考虑一般购买力的变动，不能消除通货膨胀的影响。

(四)公允价值与可变现净值之间的关系

可变现净值是指会计主体在正常经营过程中计量时，预期可带来的现金流入或流出，但不考虑货币时间价值。两者的区别是：可变现净值不考虑货币的时间价值，而公允价值考虑；可变现净值要扣除直接成本，而公允价值没有。

(五)公允价值与现值之间的关系现值是指在正常经营过程中，一项资产可望换得的未来现金流入量的贴现值。在确认和初始计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。

三、公允价值计量的可靠性

(一)可靠性(真实性)是会计信息质量的实质

相关性和可靠性之间的权衡和协调，是会计准则制定中必须考虑的问题。中国会计信息质量特征研究课题组认为，会计信息质量的实质是可靠性(真实性)，会计信息不存在有无相关性的问题，只是相关性强弱不同而已。因此，我国会计准则制定以可靠性为核心，兼顾相关性。对于公允价值可靠性问题，作为人为的会计信息系统，估计和假设是会计本身固有的，并不影响其可靠性。反对者认为，公允价值以当前价格为基础，可能需要估计，从而导致可靠性问题。公允价值确定的主观性较强，会相对影响其实务中的可操作性。

(二)公允价值的可靠性取决于市场机制的完善

由于资产和负债的公允价值不容易确定，采用公允价值计量，实际操作时只能大致的估计或采取近似值的操作，尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。由于公允价值的确认、公允的程度、现值利率的取得在实际操作中存在具体困难，这给公允价值计量留下可选择的空间，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。在市场机制不健全的情况下，利润操纵和会计造假的现象不可避免。虽然新会计准则对此做了一些规定，但仍然存在人为操作的空间。估计的可靠不可靠，主要受制于估计所用的估价模型及参与的财务人员的素质。如果随着财务管理的发展和市场机制的完善，有可能得到及相关又可靠的公允价值信息。