变动成本法的应用分析

【摘 要】“变动成本法”（Variable Costing）在20世纪30年代起源于美国，由美籍英国会计学家哈里斯提出的。这种成本计算法在产品成本计算过程中以成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费以及非生产成本中的固定部分作为期间成本处理。文章通过与比完全成本法进行比较，充分阐述变动成本法的优缺点以及具体应用。

【关键词】变动成本法；完全成本法；变动生产成本；固定制造费用

“变动成本法”（Variable Costing）在20世纪30年代起源于美国，由美籍英国会计学家哈里斯提出。当时，哈里斯根据杜威-阿尔末化学公司的实际资料，根据变动成本法与传统的完全成本法对税前净利的影响，揭示了变动成本法的优点，使变动成本法的观点得以迅速传播。第二次世界大战以后，随着经济及科学技术的迅猛发展，市场竞争日趋激烈，决策的重要性日益突出，企业管理当局要求会计提供与之相适应的更为广泛、更有用的信息，以便加强对经济活动的事前规划和日常控制，于是变动成本法不胫而走，广泛应用于美国、日本、加拿大、澳大利亚以及西欧各国企业的内部管理，成为管理会计的一项重要内容。

一、变动成本法的概述

所谓变动成本法，是指在组织常规的产品成本计算的过程中，以成本性态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用即变动生产成本，而把固定制造费用即固定生产成本以及非生产成本中的固定部分作为期间成本处理的一种成本计算方法。

变动成本法产生以后，人们就把财务会计中传统的成本计算方法称之为“完全成本法”，而完全成本法是以成本按经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本的一种成本计算方法。变动成本法改变了完全成本法中把固定制造费用在本期销货与存货之间进行分配的老传统，而由当期的销货负担全部的固定成本。其理论依据有两个方面：一是产品成本只是随产量增减而增减的变动成本。在管理会计中，产品成本是产品在生产过程中发生的各种耗费，是那些随产品实体的流动而流动，只有当产品实现销售时才能与相关收入实现配比、得以补偿的成本。因此，产品成本只应该包括在生产成本中发生并随产量变动而成正比例变动的直接材料、直接人工及变动制造费用。二是固定制造费用应该作为期间成本。固定制造费用主要是为提供和维持设计生产能力所发生的费用，与生产能力利用程度无关，同产品的实际生产没有直接联系，因此其总额不受实际产量变动的影响，不应计入产品成本。同时由于固定制造费用总是按期发生，随时间推移、随该期间的消逝而消逝，所以当期发生的固定制造费用，应该全额列入当期的期间成本，直接从当期的收益中扣减，而不是随存货递延到下一个会计期间，则应在费用发生的当期全部列入收益表内，作为“贡献毛益总额”的减项。

二、变动成本法与完全成本法的比较

由于变动成本法与完全成本法在计算产品成本和确定企业损益时，对固定制造费用的处理方法截然不同，所以为了深刻认识变动成本法的特点，应该将其与传统完全成本法进行比较，充分揭示两者之间的区别。

（一）应用的前提条件不同

变动成本法首先要求进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分，尤其要把混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动制造费用和固定制造费用两部分。完全成本法要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。凡在生产领域中为生产产品发生的成本就归于生产成本，发生在流通领域和服务领域由于组织日常销售或进行日常行政管理而发生的成本则归属于非生产成本。

（二）产品成本及期间成本的构成内容不同

变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，固定生产成本和非生产成本中的固定部分则全部被作为期间成本处理。在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，只有非生产成本才作为期间成本处理。

（三）销售成本和存货成本的水平不同

变动成本法下的存货成本不包括固定生产成本，固定生产成本全部计入当期销售成本。在完全成本法下，固定生产成本被计入产品成本，并要在存货成本和销售成本之间进行分配，存货成本包括当期部分固定生产成本。

（四）确定税前净利的程序和结果可能不同

变动成本法下，按贡献毛益确定程序计算税前净利。所谓贡献毛益确定程序是指税前净利计算过程中，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，以确定贡献毛益，然后再用贡献毛益补偿固定成本，确定当期税前净利。在完全成本法下，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的销售成本，以确定销售利润，然后用销售利润补偿非生产成本，确定当期税前净利。

（五）损益表的编制不同

在变动成本法下，通过计算贡献毛益这个中间指标来确定本期损益，所以称变动成本法编制的损益表为“贡献式收益表”；在完全成本法下，通过计算销售毛利这个中间指标来确定损益，所以称完全成本法编制的损益表为“职能式收益表”。

（六）提供信息的用途不同

变动成本法是为满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。由于它能够提供科学反映成本与产销量、利润之间有关量的变化规律的信息，因而有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。完全成本法是为反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和税前净利，满足对外提供报表的需要。

三、变动成本法的优点

从前面的叙述中我们可以知道，变动成本法的诞生，突破了传统的、狭隘的成本观点，为加强企业的内部经营管理、提高经济效益开创了新路。这种成本计算方法的优点，可扼要归纳为以下五个方面：

（一）从理论上来说，这种方法更符合“费用和收益相结合”这一公认会计原则的要求

也就是说，在一定会计期间内，应当以产生的收益为根据，把有关的费用同所产生的收益配合前来。变动成本法的基本原理就是把转作本期费用的成本，按照成本习性分为两大部分：一部分变动成本，如直接材料、直接人工，以及随产量变动而变动的制造费用。它们需要按产品销量的比例，将其中已销售的产品部分转作销售成本，同本期销售相配合；另外将未销售的产品成本转作存货成本，以便于未来预期的收益相配合。另一部分固定成本，它们是为了保持生产能力并使其处于准备状态而应计的各种费用，它们只联系期间，并随时间的消逝而逐渐丧失，故应全部列作期间成本，同本期的收益相配合，由当期的净利来负担。

（二）能提供有用的管理信息，为预测前景、参与决策和规划未来服务

采用变动成本法求得的单位变动成本、贡献毛益总额以及其他有关信息（如贡献毛益率、变动成本率、经营杠杆率等），对管理当局十分有用。因为它们能揭示业务量与成本变动的内在规律，找出生产、销售、成本和利润之间的关系，提供各种产品的盈利能力、经营风险等重要信息。

（三）便于分清各部门的经营责任，有利于进行成本控制和业绩评价

一般来说，变动成本的高低最能反映出企业生产部门和供应部门的工作实绩，完成的好坏应由他们负责。例如，在直接材料、直接人工和变动制造费用方面，如有所节约或超支，就会立即从产品的变动生产成本指标上反映出来，它们可以通过事前制定标准成本和建立弹性预算进行日常控制。另外，变动成本法所提供的信息还能把由于产量变动所引起的成本下降，同由于成本控制工作的好坏而造成的成本下降，清楚的区分开来。这有利于我们进行科学的分析，以及采用正确的方法进行成本控制，还能对各有关责任单位履行经济责任的工作实绩做出恰当的、实际的评价。

（四）促使企业管理当局重视销售环节，防止盲目生产

采用变动成本法后，产量的高低与存货的增减对税前净利都没有影响。在销售单价、单位变动成本、销售组合不变的情况下，企业的税前净利将随销售量同方向变动。这样一来，就会促使管理当局十分重视销售环节，千方百计加强促销活动，并把主要净利集中在研究市场动态、了解消费者的需求、搞好销售预测和已销定产等方面。力求做到适销对路，薄利多销，防止盲目生产。

（五）简化成本计算，便于加强日常管理

采用变动成本法，把固定制造费用列作期间成本，从贡献毛益总额中一笔减除，可以省掉许多间接分摊手续。这不仅大大的简化了产品成本的计算过程，避免间接费用分摊中的一些主观随意性，而且可以使会计人员从繁重的计算工作中解脱出来，集中精力向日常管理的广度和深度进军。

四、变动成本法的局限性

变动成本法虽然能为企业加强内部管理提供重要信息，但是它本身存在着一定的局限性，主要表现在一下三个方面：

（一）不符和传统的成本概念

美国会计学的成本概念和准则委员会认为：“成本是为了达到一个特定的目的而发生的或可能发生的以货币计量的牺牲。”按照这个传统观念，产品成本就应该既包括变动成本也包括固定成本，而按变动成本法计算出来的产品成本，显然不能满足这个要求。何况变动成本与固定成本的划分，在很大程度上是假设的结果，而不是一种非常精确的计算。

（二）不能满足长期经营决策和定价决策的需要

尽管变动成本法所提供的信息在短期经营决策中能作为最优方案的重要依据，但不能解决诸如增加或减少生产能力，以及扩大或缩小经营规模的长期决策问题。因为从长期来看，由于技术进步和通货膨胀等因素的影响，销售单价、单位变动成本和固定成本总额很难固定不变。

（三）从传统的全部成本法过渡到变动成本法时，会影响有关方面的利益

在实际工作中，如由原来的全部成本法过渡到变动成本法时，一般要降低期末存货的计价。因为要等这些存货售出时才能实现利润，于是就会减少当期的税前净利。就会使企业延迟支付当期的所得税和股利，从而暂时影响当期的税务机关的所得税收入和投资者的股利收益。

五、变动成本法在我国的的应用

目前国内对上述两种成本计算方法的应用，归纳起来大致有两类：一类是设两套账，变动成本法和制造成本法平行进行；一类是将变动成本法和制造成本法结合起来运用。第一种核算方法的要点是对产品和存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用制造成本法，在对内强化经营管理方面如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法。由于这种方法工作量太大，难以为企业所接受。对于第二种方法，也有许多不同的观点。有入主张平时按制造成本法核算，期末根据制造成本法所提供的成本及其他资料另行计算变动成本；有人主张平时按变动成本法核算，期末根据变动成本法提供的成本及其他资料来计算制造成本法下的单位产品成本，并以此来完成对外报表的编制；有人主张平时按变动成本法核算，期末通过账务处理调整为制造成本法；有人主张将变动成本法融合于制造成本法中，通过增设成本项目，经过特殊的账务处理来达到结合运用，等等。

上述几种方法各有利弊，在方法的选择上，企业应根据自身实际情况而定。既可以对这些方法进行改进，也可以采用其他方法。如二级核算搞得较好的单位，可在车间二级核算时采用变动成本法核算，而厂部一级核算时不采用变动成本法核算，在编制报表时对车间二级核算的资料进行合并、汇总及调整。总之，既要做到切实可行，又要满足工作需要。

变动成本法和完全成本法在实际工作中的应用应注意两个问题：

（一）关于成本的划分。变动成本法和制造成本法结合运用的一个基础就是成本可按成本习性划分为变动成本和固定成本。这种划分在一定程序上是一种假设的结果，并非绝对精确。但是，成本划分工作的质量直接影响到会计核算结果的质量，因此，科学的、符合客观规律的划分无疑是十分重要的。

实际工作中，纯变动成本和纯固定成本是不多的，如直接材料费、按产量提取的折旧费、计件工资形式下的直接人工工资等，而计时工资形式下的管理人员工资、按年限平均法提取的折旧费等都是固定成本。除此之外，大多数费用是混合成本，对成本划分工作的重点是对混合成本的分解。混合成本是一种同时含有变动成本和固定成本双重特征的“中间”成本，可以进一步划分为半变动成本、半固定成本、延期变动成本。混合成本分解的方法通常有高低点法、散布图法、回归分析法。我们应根据混合成本的特点运用不同的方法来分解。比如水费、电费，一般为半变动成本，一部分是基数，属固定成本，另一部分则根据耗用量乘单价计算，属变动成本。掌握了这一点，分解工作就容易得多了。混合成本的汇集可用多种方法，既可以在费用发生时根据已确定的模型直接分解为变动成本和固定成本，然后再汇集，也可以按项目汇集后再分解，还可以对混合成本进行综合分解等等。在进行成本划分时，我们要注意一个“相关范围”的问题，由于生产经营能力及环境因素（物价、政策等）的影响，超出了这个“相关范围”，变动成本和固定成本都可能变为混合成本，相反亦然。在实际工作中，我们可以利用这个特点尽可能地简化工作。

（二）关于结合方法的灵活运用。结合方法的成败不仅关系到某种结合方法能否为企业管理者接受，而且也是强化企业内部管理、不断提高企业经济效益的要求，这就要求我们在具体工作中灵活运用、不断完善。

参考文献：

[1]周照勇.变动成本法应用研究[J].西南农业大学学报，2005.

[2]蔡维灿.管理会计[M].北京理工大学出版社，2008.

[3]邵敬浩.管理会计[M].高等教育出版社，2011.