对企业会计准则中公允价值应用的分析

摘要：2006年2月15日财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系(以下简称新会计准则)，其中公允价值计量属性的运用可谓是最引人注目的一点。这也体现出我国会计准则的制定由收入费用观向资产负债观的转变，体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同，是会计理念一次质的变化。本文首先分析了我国引入公允价值的原因，从公允价值的定义入手，具体分析新会计准则中公允价值的应用。

关键词：企业会计准则；公允价值；应用分析

一、我国新会计准则中引入公允价值计量的原因

我国在企业会计准则体系建设中适度、谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为随着资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场。因此，我国已具备了引入公允价值的条件。在这种情况下，引入公允价值，更能反映企业的实际情况，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，而且也只有如此，才能实现我国会计准则与国际会计准则的趋同。

值得一提的是，我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济国家，如果不加限制的引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借此人为操纵利润的现象。因此，公允价值在新会计准则中的应用非常谨慎，在投资性房地产和生物资产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。

二、不同会计准则体系中公允价值的概念

新会计准则体系在很多方面引入了公允价值，可以说是一个相当大的突破。那么到底什么是公允价值呢?各国会计准则对于这个概念的定义不尽相同。

美国财务会计准则委员会(FASB)将公允价值定义为：在交易双方自愿的前提下(即排除强迫或清算的情况)，当前资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的金额。

国际会计准则委员会(IASC)将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。

我国的《企业会计准则―基本准则》中明确规定：“会计计量属性包括公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

在新会计准则引入公允价值的过程中。我国充分考虑了国际会计准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值，第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。但是国际会计准则中的“当事人”可指。假设的市场参与者而非实际交易者，即“当事人”不仅包括“交易双方”，而且强调市场环境的重要影响；“当事人”也可指在会计主体中进行基于命令或服从关系而产生的“管理的交易”的分支机构或个人；还可指进行关于收益与成本、风险分配的“限额的交易”的各产权主体。因此，国际会计准则中“当事人”概念的外延远比我国会计准则中“交易双方”宽范，可适用的情形要多的多。“自愿”为交易金额的确定留下了较大的选择空间，而非某个孤立的数值，这也就为公允价值的确定提供了更多的选择方式。

三、公允价值的基本特征和和联系

1.公允价值的本质特征是结果真实。公允价值计量立足于当前的公平交易，因此是最贴近商品真实价值的价值量，它强调的是会计项目当前的真实价值，而对会计项目形成的历史记录不感兴趣。因此，与历史成本强调程序真实相比，公允价值计量强调的是结果的真实。就决策有用性而言，“结果真实”显然优于“程序真实”，因此，程序真实只不过是为了保证结果真实而采取的必要手段。

2.公允价值的前提条件是公平交易。公平交易的买卖双方为平等自愿的交换主体，他们在从事与财产转移或劳务提供有关的活动时，应按照价值规律的客观要求进行等价变换。交易双方均熟悉市场行情，且自愿地而非强迫地进行商品交换。交易双方平等、自愿、熟悉情况是公允价值的三大要件。

3.公允价值的时间特征是立足于现实。公允价值是“当前的”或“计量日”的一种公平交易价格或价格估计。在过去某一时点发生的公平交易价格，我们不能称其为“公允价值”，而只能称之为“历史成本”，同样，在将来某一时点发生的公平交易价格，我们只能称其为：“未来成本”或“未来价值”。公允价值立足于当前交易，是一种连接过去、现在、未来的一种动态交易观。

从广义上看，公允价值实际上已“嵌入”了历史成本，重置成本、可变现净值或未来现金流量的现值之中，它只是这几种计量属性在满足一定的市场条件时的一种再现。各种会计计量属性只不过是公允价值在不同时点对不同资产和负债进行计量的不同方式的表现形式而已。从这个意义上讲，公允价值并不是完全独立第五种计量属性，它与其他四种计量属性之间有着千丝万缕的联系。

四、公允价值在《企业会计准则》中的具体应用具体表现在以下几个方面：

1.投资性房地产(CAS3)。企业采用公允价值对投资性房地产进行计量，应同时满足两个条件：(1)投资性房地产所在地有活跃房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。另外，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

2.非货币性资产交换(CAS7)。在非货币性资产交换中，如果交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠计量的，换入资产入账成本应当按照换出资产的公允价值加上应支付的相关税费来确定，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。新准则中对非货币性资产交换的规定，使中国非货币性资产交换准则和国际会计准则实现了“实质性趋同”，并按照国际会计惯例对会计信息的生成和披露作了更加严格和科学的规定，进一步强化对信息供给的约束。

3.股份支付(CAS11)。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产的成本或当期费用，同时记入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，例如授予限制性股票的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关资产成本或当期损益，同时计入资本公积中的股本溢价。

4.债务重组(CAS12)。和旧准则相比，债务重组损益计人当期损益而不再计入所有者权益。同时对于实物抵债引入了公允价值模式。抵债物资若没有活跃的交易市场可以通过评估确定为公允价值；若双方为非关联方，双方的协定价也可以视为公允价值。这样发生债务重组将直接影响当期损益，引入公允价值计量，有一定的主观臆断性，是否成为上市公司操纵利润的工具有赖于资本市场的完善与监督。

5.非同一控制下企业合并(CAS20)。在非同一控制下的企业合并中，采用购买法进行核算。企业的合并成本包括购买方为取得对被购买方的控制权而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值及企业合并中发生的各项直接相关费用。企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。企业合并小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。

虽然我国在新会计准则中对公允价值的引入采用了谨慎的态度，但是公允价值作为会计计量属性对我国会计职业行为的影响仍是非常巨大的。公允价值计量的复合性和复杂性决定了会计职业判断的重要性，因此加强会计人员的学习，提高职业判断能力，才能促进公允价值有效合理的应用。