享受税收优惠的内部研究开发无形资产的递延所得税问题研究

【摘要】新企业会计准则要求企业应当采用资产负债表债务法核算所得税。本文主要讨论享受税收优惠的内部研究开发无形资产的递延所得税的几个核心问题：内部研究开发无形资产的计税基础、可抵扣暂时性差异、递延所得税资产以及所得税费用的会计核算等内容。

【关键词】资产负债表债务法；计税基础；可抵扣暂时性差异；递延所得税资产；所得税费用

《企业会计准则第18号――所得税》规定，企业应当采用资产负债表债务法核算所得税，即从资产负债表出发，通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或者递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。

无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于享受税收优惠的内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。本文主要研究享受税收优惠的内部研究开发无形资产在初始计量以及后续计量中的递延所得税问题。

一、内部研究开发无形资产的计税基础

无形资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项无形资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

内部研究开发形成的无形资产，其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。因此，在初始计量时，享受税收优惠的内部研究开发无形资产的计税基础为无形资产初始成本的150%；在后续计量时，其计税基础为无形资产初始成本的150%抵扣累计已税前扣除的摊销额后的余额。

二、内部研究开发无形资产的可抵扣暂时性差异

对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与其计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异。

享受税收优惠的内部研究开发形成的无形资产的账面价值必然小于其计税基础，从经济含义来看，资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，则就账面价值与计税基础之间的差额，企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税，即产生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

三、内部研究开发无形资产的递延所得税资产

（一）递延所得税资产的确认

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。享受税收优惠的内部研究开发无形资产的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

（二）递延所得税资产的计量

确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少的情况。因国家税收法律法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。

四、内部研究开发无形资产的所得税费用

企业进行所得税核算的主要目的是为了确定当期应当交纳的所得税以及利润表中应当确认的所得税费用金额。在资产负债表债务法下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

（一）当期所得税

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。企业在确定当期所得税时，对于当期发生的享受税收优惠的内部研究开发无形资产的摊销，会计处理与税收处理是不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税金额。假定税法规定的预计使用寿命和净残值与会计规定的相同，则需要调整的当期所得税的计算公式如下：

调整的当期所得税=调整的当期应交所得税=调整的应纳税所得额×所得税税率=（无形资产当年会计摊销-无形资产当年计税摊销）×所得税税率=（无形资产初始成本-无形资产初始成本×150%）÷预计使用寿命×所得税税率=-无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率

（二）递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额。由于享受税收优惠的内部研究开发无形资产形成的可抵扣暂时性差异，只确认递延所得税资产。假定税法规定的预计使用寿命和净残值与会计规定的相同，则递延所得税的计算公式如下：

递延所得税=递延所得税资产的期初余额-递延所得税资产的期末余额=（可抵扣暂时性差异的期初余额-可抵扣暂时性差异的期末余额）×所得税税率=无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率

（三）所得税费用

企业因享受税收优惠的内部研究开发无形资产在计算确定调整当期所得税及递延所得税以后，利润表中就该事项应予确认的所得税费用为两者之和，等于零。即：

所得税费用=调整的当期所得税+递延所得税=-无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率+无形资产初始成本×50%÷预计使用寿命×所得税税率=0

通过上述分析得知，享受税收优惠的内部研究开发无形资产在初始计量时确认的递延所得税资产，在以后期间通过减少当期应交所得税的方式转回，同时，通过减少当期所得税的方式，抵销转回递延所得税资产时增加的递延所得税，即不影响所得税费用。

【案例】甲公司于2007年发生新技术、新产品、新工艺研究开发支出600000元，其中400000元符合资本化条件而计入无形资产成本。假定所开发无形资产于2007年1月份达到预定用途并开始摊销，预计使用年限为4年（预计使用年限较短是为缩减篇幅），预计净残值为零。假定税法规定的预计使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对无形资产计提减值准备，除该项无形资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。假定2007年12月31日前适用的所得税税率为33%，2008年1月1日起适用的所得税税率为25%。（说明：为体现税率变化对递延所得税资产的调整，自行研究开发的无形资产支出发生在新准则执行开始的时间2007年1月1日，而未选择新企业所得税法开始执行的时间2008年1月1日）

【解析】根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

甲公司每年因无形资产账面价值与其计税基础不同应予确认的当期所得税和递延所得税情况，如表1所示。

1.初始计量时确认递延所得税资产的会计处理

2007年年初，因发生三新研究开发支出中的400000元符合资本化条件而计入无形资产成本，即无形资产的账面价值为400000元；按照税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销，即其计税基础为600000元（400000×150%）。因账面价值400000元小于其计税基础600000元，两者之间产生的200000元差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税资产66000元（200000×33%）。账务处理如下：

借：递延所得税资产 66000

贷：所得税费用――递延所得税费用 66000

2.后续计量时转回递延所得税资产的会计处理

（1）2007年年末转回递延所得税资产

当年会计摊销=（无形资产初始成本-预计净残值）÷预计使用年限=400000÷4=100000（元），当年计税摊销=（无形资产初始成本×150%-预计净残值）÷预计使用年限=600000÷4=150000（元），两者之间产生的50000元差异会减少当期的应纳税所得额和应交所得税16500元（50000×33%），即利用初始计量时确认的递延所得税资产冲减当期应交所得税。

账面价值=无形资产初始成本-累计会计摊销=400000-100000

=300000（元），计税基础=无形资产初始成本×150%-累计已税前扣除的摊销额=600000-150000=450000（元），因账面价值300000元小于其计税基础450000元，两者之间产生的150000元差异属于可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产的期初余额为66000元，当期应转回递延所得税资产16500元（66000-150000×33%），递延所得税资产的期末余额为49500元。账务处理如下：

借：应交税费――应交所得税 16500

所得税费用――递延所得税费用 16500

贷：递延所得税资产 16500

所得税费用――当期所得税费用 16500

（2）2008年年初调整递延所得税资产

由于自2008年1月1日起企业适用的所得税税率由33%调整为25%，因此，企业应对已确认的递延所得税资产于2008年1月1日按照新的所得税税率进行调整。2008年年初，应按25%调整递延所得税资产的期初余额，调减12000元（49500-150000×25%），调整后递延所得税资产的期初余额为37500元。账务处理如下：

借：所得税费用――递延所得税费用 12000

贷：递延所得税资产 12000

（3）2008年年末转回递延所得税资产

当年会计摊销100000元与计税摊销150000元之间产生的50000元差异，应冲减当期应交所得税和当期所得税12500元（50000×25%），即利用初始计量时确认的递延所得税资产冲减当期应交所得税。2009年末、2010年末与2008年末的会计处理相同。

因账面价值=400000-200000=200000（元），小于其计税基础=600000-300000=300000（元），两者之间产生的100000元差异属于可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产的期初余额为37500元，当期应转回递延所得税资产12500元（37500-100000×25%），递延所得税资产的期末余额为25000元。账务处理如下：

借：应交税费――应交所得税 12500

所得税费用――递延所得税费用 12500

贷：递延所得税资产 12500

所得税费用――当期所得税费用 12500

（4）2009年年末转回递延所得税资产

因账面价值=400000-300000=100000（元），小于其计税基础=600000-450000=150000（元），两者之间产生的50000元差异属于可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产的期初余额为25000元，当期应转回递延所得税资产12500元（25000-50000×25%）。其会计处理与2008年年末的会计处理相同。

（5）2010年年末转回递延所得税资产

账面价值=400000-400000=0（元），计税基础=600000-600000

=0（元），该项无形资产的账面价值及其计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税资产应予全额转回，当期应转回递延所得税资产12500元。其会计处理与2008年年末的会计处理相同。

3.综合分析初始计量确认的递延所得税资产与后续计量转回的递延所得税资产的关系

综上，对享受税收优惠的内部研究开发无形资产在初始计量时，因其账面价值与计税基础的不同形成可抵扣暂时性差异而确认的递延所得税资产66000元，历经4年后续计量，共计因转回可抵扣暂时性差异而冲减递延所得税资产和当期应交所得税54000元（16500+12500+12500+12500），还有12000元是由于2008年1月1日起所得税税率由33%调减为25%，按照资产负债表债务法的要求调减的递延所得税资产。