浅谈企业兼并重组中商誉的确认及减值处理

［摘 要］ 随着我国市场经济的高速发展以及经济全球化步伐急剧加快，全球并购浪潮风起云涌。在并购浪潮中，不能不关注这样一个事实——商誉问题。本文从商誉的内涵出发，重点从自创商誉和外购商誉两个方面论述了商誉的确认原则及商誉的减值处理中需注意的几项内容。

［关键词］ 商誉；确认；减值处理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 13. 003

［中图分类号］ F23 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）13- 0005- 02

由于商誉会计的特殊性与复杂性，商誉至今仍深刻困扰着会计界，商誉及商誉会计仍是迄今为止会计领域中最富争议的论题之一。本文综合前人的研究成果，提出自己的一些见解。

1 商誉的内涵

商誉是指可以在未来期间给企业带来超额利润的一种潜在能力，或者一家企业预期的获利能力超过了可辨认的正常获利能力之资本化价值。商誉的产生有很多因素，如在顾客中形成的良好声誉、企业卓越的管理水平、较好的经营效率、生产技术垄断以及地理位置天然优势等。商誉具有附着性特征，无法独立存在，它既不能单独转让、出售，也不能作为一项独立的资产进行投资，它只能依附于企业整体。良好的商誉可以使企业获得客户信赖，扩大影响，进而提高经济效益。

2 商誉的确认原则

传统财务会计承认外购商誉而不承认自创商誉，从而确认外购商誉而不确认自创商誉。这是有悖于当代经济发展趋势的。事实上，商誉不仅存在于企业并购过程中，同样存在于企业内部，而且企业内部产生的商誉即自创商誉是商誉存在的常态，外购商誉仅是商誉的短暂状态。

2.1 自创商誉的确认

随着市场经济发展，企业的竞争日益激烈，部分传统会计理论和会计准则已不适应于知识经济时代的发展要求。在知识经济环境下，自创商誉的确认具有必要性和可能性。从理论上看，首先，会计上只确认外购商誉，不确认自创商誉，实质上是遵循了收付实现制原则，从而违背了权责发生制原则；其次，会计上确认外购商誉，不确认自创商誉，过分强调会计信息的可靠性原则，从而抛弃了相关性原则；最后，会计上只确认外购商誉，不确认自创商誉，虽然遵循了谨慎性原则，但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例。所以理应对自创商誉进行确认。

我国新颁布的企业会计准则中明确规定，企业的自创商誉不应确认为无形资产，而是列入企业合并的相关准则中，这与国际会计准则相一致。在新会计准则中，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。其中无形资产的范围仅局限于可辨认无形资产部分，而商誉属于不可辨认的无形资产，归于企业合并准则中，这与其会计确认的前提趋于一致，奠定了自创商誉确认的基础。

2.2 外购商誉的确认

外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉，是收购企业的购买成本与被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，包括正商誉和负商誉。早期的研究着重于对正商誉的研究，对负商誉的研究则偏少。实际上，正商誉和负商誉是一组相对的概念，处于对等地位。我们可以把正商誉视为一种特殊的无形资产，把负商誉视为一种特殊的负债。

外购商誉的确认有不同的国际惯例。一是把商誉看成一项权益抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减合并企业的当期收益。这是欧洲大陆国家流行的会计惯例，与这些国家采取的极度审慎的会计原则有关。二是将商誉单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内以摊销列作费用，这曾是国际会计准则和美国会计准则的要求。三是将商誉作为一项永久性资产，不予摊销，即认为商誉将使购并后的集团永久受益，这曾是早期流行的惯例，后来逐渐退出历史舞台。作为不可辨认的无形资产，商誉属于一个模糊的概念。本文认为，这3种方法可归纳为两种模式：一是可摊销的资产模式，二是灵活处理模式。

事实上，在企业兼并重组浪潮中，综观诸多企业的兼并重组结果可以发现：并购和重组将不可避免地改变被购企业的资源配置和经营理念，甚至弃置被购企业经营多年的品牌，这必然导致被购企业原有的超额盈利能力（商誉）受到影响。换言之，被购企业的原有核心商誉是与原企业的人力资源尤其是核心人力资源以及原企业的整体管理效率密切相关的。这在并购时就随着企业产权结构的变化或者所有者与管理者的易人及资源的重新配置而发生了变化。所以，从外购商誉形成的角度而言，可以将外购行为产生的外购商誉确认为一项资产，并在预计的有效年限内摊销列作费用。

3 商誉的减值处理

商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。对于已经确认的商誉，《新会计准则》规定，不管是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年末进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。

对于商誉的减值测试，需要注意以下几个方面。首先，减值测试时间过短，每年进行减值测试不符合企业的长期经营理念，不符合国际惯例，不符合成本效益原则，应适当延长测试时间。其次，减值测试存在操作性问题，因为在减值迹象的判断和计量确认的操作过程中缺乏详尽的指导和解释，应尽快予以完善。第三，商誉减值测试单元确定的问题。显然，根据《新会计准则》的相关规定，我国企业测试单元的确定采用了资产组或者资产组组合的概念。从我国目前企业管理现状和会计人员的执业水平上来看，商誉减值测试还存在较大困难，需尽可能明确资产组合商誉的价值变化主要是受它的构成要素变化的影响，发生于企业经营出现特殊情况之际。所以，根据成本收益原则，减值测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采用特定测试。同时辅以定期的常规测试，以更准确地反映商誉的价值。