谨慎性原则在公路施工企业中的运用

会计信息质量特征就是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求，即会计信息为满足规定的或潜在的需要而必须具备的那些特征和特性要求，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。要想全面、正确地理解会计信息产品质量特征的本质，必须认识到会计信息质量受到会计环境的影响，因此是一个动态、变化、发展和相对的概念，而不是固定的概念，即要求内含的质量特征和特性均满足用户需要，并在一定条件下实现诸特征的最佳组和。会计信息质量特征按其在会计信息质量特征体系中的地位，分为总体特征、主要特征和次要特征。谨慎性原则是会计信息质量特征体系中的一项内容，对整个会计信息质量特征体系具有重要影响。

一、谨慎性原则基本理论

会计信息质量特征是会计目标和实现会计目标之间的“桥梁”。一般而言，会计信息的主要质量特征是相关性与可靠性。可靠性包括客观性、中立性与可验证性三项内容。将相关性放在首位，主要是为了体现会计目标的第二个层次即“决策有用观”；而把可靠性放在首位，则主要突出会计目标的第一个层次即“受托责任观”。（图1）

（一）谨慎性原则。谨慎性原则亦称稳健原则，是指在会计核算中，企业在不确定因素情况下作出职业判断时要求保持必要的谨慎，不多计资产或收益，也不少计负债或费用，对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。企业经营存在经营风险，实施谨慎性原则，对存在风险加以合理估计，就能在风险发生之前化解，并对防范风险其预警作用，有利于保护所有者和债权人的利益。提高企业在市场上的竞争能力，防止企业包装上市、虚夸资产、扩大利润的现象发生，能为各方提供更加真实可靠的会计信息。

从谨慎性原则的运用来看，扩大谨慎性原则的使用范围，有利于进一步挤去资产和利润中的水分，能为会计信息使用者提供更加准确、可靠的会计信息；有利于企业作出准确的经营决策，提高在市场上的竞争力；有利于保护债权人和小股东的利益。谨慎性原则在我国会计规范体系中得到了进一步的体现，但鉴于我国企业会计信息曾一度严重失真的现状，正确运用谨慎性原则，成为当前贯彻实施现行会计准则和企业会计制度的备受关注的因素。

（二）谨慎性原则与会计信息质量特征的关系。要讨论谨慎性原则，则必须关注会计信息质量特征。我国会计改革已经进入到财务会计概念框架的构建阶段，与此框架相关联的则是会计信息质量特征，是框架构建的目标所在。因此，讨论谨慎性原则在会计信息质量特征体系中的地位和作用（关系）是有意义的。在我国，谨慎性原则对其他会计信息质量特征具有内在的影响力，因此具有重要的地位。弄清这些关系，对指导会计实践（如本文随后要讨论的公路施工企业会计实务）非常有帮助。

第一、直接影响“有用性”这一总体特征。有用性体现了会计的目标，是会计得以存在的最基本条件。只有适度地应用谨慎性程序和方法，才能真正揭示谨慎性会计的本质，才能充分保证会计信息的有用性。运用谨慎性原则的目的是在会计核算中充分估计风险的损失，避免虚增利润、虚计资产，保证会计信息的决策有用性。谨慎性原则通过以下方式影响会计信息的有用性。一是对相关性的影响；二是可靠性的影响。

第二、谨慎性原则主要通过对真实性、明晰性、可比性、实质重于形式、及时性的主要特征和权责发生制、实际交易原则等总体要求，提出制约性的束缚，而发挥其独特的影响。

1、最典型的例子，就是谨慎性原则导致在2006年新会计准则最终抛弃了历史成本原则。历史成本原则要求“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价”。在物价发生变动时，除国家另有规定外，不得调整资产的账面价值。但在谨慎性原则下，存货可以采用成本与市价孰低法计价，这是对历史成本原则的约束。因为如果成本与市价孰低法中的市价是指重置成本，当重置成本低于存货的历史成本，存货就按重置成本计价，这显然使历史成本原则受到了挑战。同时，当企业接受捐赠、投资、盘盈固定资产时，需要对这些资产估价入账，从谨慎性原则出发，对资产评估价值宁低勿高，因而以低估价入账，就不能真实地反映固定资产的历史成本。正是谨慎性原则的作用，使历史成本原则暂时退出了会计信息质量特征体系。

2、对真实性原则的制约。真实性原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业财务状况和经营成果；而谨慎性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显对真实性原则产生了制约作用。同时，成本与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定都带有很大程度上的不确定性，包含一定的难以辨认的方观因素，直接威胁会计信息的如实反映。此外，谨慎性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标，从而对出资方、政府公共管理方的会计信息有用性得到了保障。

3、对权责发生制总要求的反作用。权责发生制要求“凡属本期已实现的收入或应负担的费用，不论本期是否收付，均应计入本期的收入或费用”，它强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属；而谨慎性原则将现在尚未发生的、未来可能发生的损失、费用提前计入损益，这显然制约了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制要求。谨慎性原则体现的则是，尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方式必然会影响到企业利润的正常计算。

4、对可比性、一致性原则的制约。可比性、一致性原则要求，会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比，会计处理方法前后各期应当保持一致，并且不得随意变更。但谨慎性原则允许企业根据自身具体情况变化改变会计核算的口径和方法，因而会对可比性原则和一致性原则产生制约。如采用成本与市价孰低法对存货进行计价时，不同企业的存货、同一企业不同品种的存货，有的用成本计价，有的用市价计价；同一品类不同时期的存货，随着市价波动，其计价基础不断改变；当本期成本高于市价时，按市价计价，当下一期市价高于成本时，又按成本计价。又如根据谨慎性原则，不同企业可以选择不同的折旧方法、坏账准备金计提方法。所有这些都制约了会计一致性原则，使企业本身前后各期之间以及不同企业之间缺乏统一的核算标准，失去了会计信息的可比性。

二、谨慎性原则在公路施工企业会计实务中的运用

（一）公路施工企业会计核算环境介绍。公路施工企业受计划经济的影响很深，是由于它涉及基础设施建设，属国家重点调控的领域；其会计核算具有自身的特色：

第一、公路施工企业会计核算的适用。上世纪九十年代以来，我国公路施工企业的会计核算依据发生过多次的变化。一是1981年1990年修订的《国营施工企业会计制度》，适用于独立核算的国营施工企业及其所属内部独立核算单位。在计划经济和行业会计制度的背景下，尽量体现了施工业务的特色。但该制度基本未能涉及现代会计核算的理念，仅仅作为一种簿记要求来体现；二是1992年的《施工企业会计制度》，适用于中华人民共和国境内的所有施工企业。第一次打破了体制的界限，并与同期的企业会计准则遥相呼应，体现了谨慎性原则的要求；三是2000年底的《企业会计制度》，“除不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业以外，在中华人民共和国境内设立的企业(含公司，下同)，执行本制度。”《企业会计制度》虽然抛弃了行业差别，统一了核算口径，体现了包括谨慎性要求在内的所有会计信息质量特征。但实际上对施工企业会计核算的影响很小，多数企业仍然继续沿用《施工企业会计制度》。这就导致了《施工企业会计核算办法》的出台；四是2003年的《施工企业会计核算办法》，在原先执行《施工企业会计制度》和《企业会计制度》的企业中实行。《施工企业会计核算办法》主要是将《企业会计制度》融入《施工企业会计制度》。据笔者了解，至今仍有不少施工企业对《施工企业会计核算办法》感到陌生。

第二、公路施工企业运用谨慎性原则的动力。施工企业采用谨慎性原则的动力，源自两方面：一是对资本保值增值等企业较长期的目标的追求。由于谨慎性原则“不多计资产或收益，也不少计负债或费用”，因此，有利于企业长期目标的实现；二是加强涉税理财行为的一种需要。谨慎性原则在客观上有突破税法制约的倾向，比较符合纳税人的利益。

（二）公路施工企业会计实务对谨慎性原则的运用。公路施工企业对谨慎性原则的运用，主要体现在：

第一、存货计价方法的选择。恰当地选择存货计价方法，对于真实反映存货的价值是非常重要的。谨慎性原则允许采用后进先出法计算存货的成本。据此计价能使出售和耗用存货的成本接近当前水平，并与当期的收入相配比，有助于较客观地反映企业现实条件下的经营成果。近年来，我国建材市场的价格上涨很快，导致施工企业普遍倾向于运用谨慎性原则，以使企业的存货能够尽量保守地反映企业的真实资产情况。

第二、成本与市价孰低法的采用。施工企业附属的生产、预制企业，在具体运用存货计价时，如果存货的市价下跌，意味着企业将有的存货在日后使用或出售时的价值或获取收入的能力也相应降低，相对于存货的历史成本来说，将造成一定的损失。为了谨慎性地反映存货的价值，即以市价来取代历史成本作为存货的价值。新准则在各类跌价损失准备的转回上显得更加保守稳健，体现了对谨慎性原则的运用要求。

第三、固定资产折旧方法的运用。在物价水平相对不稳定的条件下，如何依据企业实际选择折旧方法，使其既谨慎性又具活力，是施工企业面临的又一问题。在公路施工专业程度提高的形势下，机械使用费支出的比例在整个工程成本的比例持续大幅度的提高，由过去的10%以内，已经越过25%，占到四分之一以上。此时，机械设备的折旧方法的选择，对企业价值的影响很大。固定资产折旧在一定范围内允许采用加速折旧法，这是依据固定资产使用的经济属性，固定资产的效能与其使用时间成反比，理应加快企业成本费用的补偿速度，加快企业技术装备更新，从而提高企业自我发展的能力。这体现了谨慎性原则。

第四、坏账损失的核算。随着市场竞争的加剧，公路施工企业的坏账损失呈现逐年增加的态势。施工企业对应收账款计提坏账准备金，坏账准备金在会计报表中作为应收账款的备抵项目进行列示，于年度末计入费用。未提坏账准备的公路施工企业所发生的坏账损失，应据实计入当期费用。这同样是谨慎性原则的运用。

第五、对待摊费用、开办费及待处理财产损益的会计处理。谨慎性原则要求将待摊费用、开办费及待处理财产损益不再作为资产列示于资产负债表，而直接计入当期损益，从而谨慎估计企业的资产价值。这是谨慎性原则的运用。由于国家建设部门提高了公路施工企业的门槛，尤其是对一级资质企业的门槛要求越来越高，大大提高了申报一级资质施工企业的成本，也就是公路施工企业的开办费达到了历史最高水平。这样的开办费支出不一定都能形成企业的资产（主要是无形资产），因为申报失败的可能性很大。因此，公路施工企业对相关业务的核算必须保持应有的谨慎，才能保证会计信息质量的可靠。

第六、对或有事项的处理。谨慎性原则要求企业应当将有关的或有事项确认为负债，在资产负债表中单列项目列示；企业应当在报表附注中披露或有负债形成的原因；企业一般不应在报表附注中披露或有资产。公路施工企业主动对或有事项的处理作这样的要求，确认或有负债而不披露可能的或有资产，遵循谨慎性原则，对企业的长远发展很有利。

第七、收入的确认标准。新准则对劳务收入和建造合同收入，原则上采用完工百分比法进行收入和费用的度量，都体现了谨慎性原则的要求；而税法的要求则基本没有变化。由于这是公路施工企业遇到的最新情况，这里重点加以说明。公路施工企业以下三种主要经济业务，在处理会计差异时，都会受到谨慎性原则的强力约束：

（1）施工业务。《建造合同》准则要求下的建筑施工业务营业收入核算，在建造合同结果能够可靠估计的情况下，施工业务应当按照完工百分比法确认合同收入和合同费用。对合同完工进度的确定依赖于专业人员的职业判断（主观判断）。在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为合同费用。这样，营业收入就能据以确定了。

而税法要求下的施工业务营业收入核算，施工企业的计税营业额是收取的工程价款及其他收入。确定工程价款的两大依据是预算定额和工程量。工程价款由直接费、间接费、计划利润和税金四项基本内容组成。这四项内容主要是根据工程量和预算定额相乘得来的。换句话说，在预算定额相对稳定的情况下，税法要求下的建筑施工业务营业收入确定的最重要因素是完成的工程量。在施工业务中，确定工程量的法律依据是经监理单位出具和业主单位认可的工程计量清单。因此，工程计量最终决定营业额。不难看出，税法与建造合同准则对收入的认定标准之间，存在较大的差异。

（2）其他应税劳务业务。《收入》准则要求下的其他应税劳务收入核算，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，劳务提供方（包括施工企业）应当按照完工百分比法确认提供劳务的收入。施工企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。这样，营业收入就据以确定了。

税法要求下的施工企业其他应税劳务收入核算，营业税规定的其他应税劳务，以其服务项目所包括的收取的全部价款和价外费用。这样，会计差异也产生了。

（3）融资租赁业务。《租赁》准则要求下的融资租赁业务收入核算，不论企业是否经批准经营融资租赁业务，均应按准则要求进行会计核算。对是否构成融资租赁，准则制定了五项不需要同时满足的判断条件，符合一项或数项标准的，就应当按照融资租赁确定营业收入。

税法要求下的融资租赁业务收入核算。对经批准经营融资租赁业务的企业所从事的融资租赁业务，无论是否将设备残值销售给承租人，一律按“金融保险业”税目的“融资租赁”子目征收营业税，其计税依据适用《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本，包括安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。这一计税依据有两个明显的特点：一是以租赁全额收入扣除相当于贷款本金的实际成本后的余额为计税依据，即以租赁的利息收入作为营业额，体现出融资租赁业务的金融性质；二是允许出租方将购买出租物的贷款利息作为出租物的其中一项实际成本进行扣除，也就是说对其不单是以利息收入作为营业额，而且实际上还仅以其差额利息收入作为营业额。对未经批准经营融资租赁业务的其他企业所从事的融资租赁业务，如果出租物的所有权未转让给承租方，应按“服务业”税目的“租赁业”子目征收营业税，其计税依据为向承租方收取租金的收入全额，不得扣除任何成本和费用；如果出租物的所有权转让给承租方，则应按增值税的有关规定征收增值税。这样，会计差异也产生了。

对上述三种业务的会计差异的处理，2006年10月30日的《企业会计准则应用指南》并没有明确规定。笔者认为，公路施工企业在处理这些会计业务时，最重要的指导思想就是谨慎性原则，以防止人为因素导致的对三个会计准则的滥用。

三、在公路施工企业会计实务中运用谨慎性原则应该注意的问题

（一）谨慎性原则在会计实务中运用的局限性。公路施工企业在运用谨慎性原则时，也应认识到它的局限性。从理论上来看，作为一项会计原则，谨慎性原则由于其在实务操作中存在着主观随意性，因而会影响会计信息的真实性和客观性。国际会计准则委员会在CF中将审慎列为财务报表的质量特征之一，但又指出，审慎的运用并不允许诸如设立秘密准备金，过分提取准备，故意压低资产或故意抬高负债或费用，因为那样编制出来的财务报表不可能是中立的，从而就不具有可靠性。可见，谨慎性原则既有其合理的一面，同时也存在其固有的局限性。从企业会计实务来看，谨慎性原则的运用曾经产生过如下问题：

一是税法对谨慎性原则运用的制约。现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度的规定，如四项准备金的提取，在计算所得税应税所得额时，超过3‰以上的坏账准备金及提取的其他三项准备金均应调整应税所得额，这就导致企业还需补交所得税，并直接增大企业当期的现金流出，这不能不使谨慎性原则的运用受到局限。

二是市场价格机制对谨慎性原则运用的制约。目前除对上市公司股权投资、上市债券投资，以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外，绝大多数商品及股权难以确定其公允价格，即难以确定资产的可变现价值，包括应收账款的回收率及可能性均是会计人员（包括注册会计师）难以把握的，这往往靠他们的职业判断力。鉴于目前市场价格机制及价格信息披露状况和我国广大会计人员的专业素质，均难以使谨慎性原则得到适当落实。

三是配股条件对谨慎性原则运用的局限。现行制度规定，上市公司配股必须三年平均净资产回报率达到10%，年净资产回报率最低不得低于6%，而上市公司发展所需资金的筹资主要渠道便是配股，因而保配股资格便成为许多上市公司（尤其是一些处于配股资格边缘公司）的主要目标之一，而四项准备提取又主要由公司自己决定，故使谨慎性原则的运用大打折扣，如存货跌价准备的提取是以可变现价与账面价值的差额为依据，而可变现价又主要是以最近的销售价为依据，企业如想不提存货跌价准备，则可以较高价格出售少量此类存货（当然，也许此交易为直接关联交易或间接关联交易），从而使利润得以保证在配股条件以上，反之亦然，同样其他准备金的提取也存在类似情况，而这些都是会计人员（包括注册会计师）难以界定清楚，使谨慎性原则难以达到其目的，反而可能成为企业“调节”当期利润的手段。

（二）谨慎性原则在会计实务中的改进。谨慎性原则在公路施工企业会计实务中的改进思路有很多，总结起来主要有如下九点：

第一、缩小税收政策与会计政策差异。2006年会计准则颁布后，新的收入准则、建造合同准则和租赁准则等给公路施工企业会计核算带来很大的变化；与此同时，税法却没有明显的同向变化趋势。因此，会计差异在施工企业中更加扩大化了。这个问题的改进，应寄希望于政府而非企业本身。政府应该为解决企业实施谨慎性原则的后顾之忧，在国家财政能力的许可范围内，适当缩小税收政策与会计政策的差异。如，企业在会计制度范围内选择4项准备金的提取方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后允许在税前列支。

第二、完善市场信息报价系统。具体来说，就是改进目标招投标工作；建立准确及时的施工企业建材等价格信息系统，便于企业查询和操作。就像人民银行公布汇率那样，使公路施工企业对存货、投资的计价具有合理统一的依据。这是谨慎性原则在施工企业会计实务中的着力点，是获得成本与市价数据的最佳渠道。

第三、扩大谨慎性原则运用范围与适度运用相结合。公路施工企业要积极学习谨慎性原则在上市公司的试点经验，逐步扩大谨慎性原则的运用范围，促使所有的公路施工企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为其真正决策的有效信息。因此，应努力提高公路施工企业会计人员的素质，来确保谨慎性原则适度运用。

第四、对谨慎性原则的应用进行必要的约束。由于现行投标体制是建立在法定利润率的基础之上的，即利润以5%的比例计入工程造价之中，因此在适度谨慎性的会计实务中，公路施工企业应该对谨慎性原则应用的前提和条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。公路施工企业要借鉴国外尤其是美国在这方面的经验。

第五、合理确定各项原则的优先使用顺序。在我国的8条会计原则中，真实性原则居于首要位置，谨慎性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。这一点对所有的企业来说，都是必要的。而税务会计对施工企业的真实性要求更高，在于营业税的“事先确定性”，营业额基本通过合同的形式事先确定下来，能够影响营业额的只有工程的计量工作。因此，谨慎性原则在公路施工企业中的运用必须建立在“有效计量”的概念之下。

第六、适当增加财务报表附注，对会计原则之间的冲突情况予以充分披露。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，从而使与企业有利害关系者能准确地把握企业的财务状况，防止冲突进一步恶化而误导企业会计信息使用者。

第七、体现谨慎性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性。从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法操作性是比较强的，如后进先出法、加速折旧的方法等。我国应该通过制定完善的《企业会计准则应用指南》来实现这个目标。从目前的征求意见稿来看，指南还是不够深入细致，应该继续进行修订完善。

第八、提高企业会计人员职业判断能力。会计职业判断能力主要是指会计人员在履行职责过程中，依据现有的法律、法规和企业会计政策范围作出的判断性估计和决策。其主要特征是在会计政策允许的范围内，在没有明确的规章可循的前提下所作的经验判断。目前我国企业会计人员职业判断能力还不能满足实际工作的需要，需要在实践中不断提高。

第九、加强审计监督，强化内在约束机制。谨慎性原则在实际操作过程中有较强的倾向性和主观随意性。因此，为了避免企业以运用谨慎性原则为借口，随意变更会计核算方法，高估损失，低估收入，虚列成本费用，歪曲真实的经营成果，把谨慎性原则当做成本、利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解谨慎性原则，避免人为地加剧与其他会计原则的冲突。同时，应强化企业内在约束机制，提高会计人员的职业道德意识，优化会计行为，从而使谨慎性原则得到合理运用。

四、结束语

随着会计实践的不断深入和经济环境的发展变化，人们对会计信息质量特征的认识会逐步发展。从历史上看，会计信息质量特征的体系和内涵发生过数次较大的变化。典型的例子便是美国CF的变化过程。我们将这些变化产生的根本原因，称作会计环境。正是由于会计环境，导致不同时期有不同的会计信息质量要求。谨慎性原则作为我国会计信息质量的八个基本要求之一，在不同的历史时期，对会计信息的核算要求也会发生微妙的变化。研究和捕捉这些变化及其所遵循的规律，是广大会计工作者提高自身业务能力的一个良好途径。笔者结合单位工作实际，以谨慎性原则为主线，对会计信息质量特征体系及其内在联系尝试着进行一次阐述。希望更多的人能够关注这一议题，为参与和推动我国会计改革的深入，尽些微力。■