谨慎支付“特许权使用费”

近日，国税网的《促进大企业纳税遵从风险提示》一文中，对于大企业和国际税收征管实践中一些税收风险点进行了归纳总结。其中一个值得关注的风险点为：特许权使用费被作为转移利润的手段。可以预见，税务机关将加大针对“特许权使用费”的调查力度。

背景

境内企业在生产经营中使用境外企业的技术或商标，并因此向境外企业支付特许权使用费，本是经营中常见现象。但实践中，有的支付明显不合理，成为利润转移的手段，税务机关将针对这些情况进行纳税调整。具体举例如下：

重复支付特许权使用费。从关联方购入核心模组等资产的同时向关联方支付特许权使用费，因为支付的特许权使用费对应的技术已经体现在资产的价格中，从而出现重复支付现象。

对已过技术保密期的技术支付特许权使用费。在同样的技术已为同行业企业普遍应用和掌握，不再具有专有技术价值的情况下，仍然继续向境外关联方支付特许权使用费。

生产企业就向关联销售公司销售产品支付特许权使用费。作为生产企业，产品全部销售给母公司指定的其他关联公司，没有销售给无关联的第三方，技术/商标在生产环节并未带来实际收益，而企业仍支付特许权使用费。

2008年以前，外商投资及外国企业享有“两免三减半”及低税率等多项减免税优惠，与内资企业相比实际税负普遍较低。然而，随着2008年中国所得税法的“两法合并”，外商投资及外国企业和内资企业的企业所得税法定税率统一为25%，一部分享受税收过渡优惠政策的外商投资及外国企业在2011年税率已经过渡为24%，从2012年开始按照法定税率25%进行征收。如此一来，企业所得税和预提所得税及营业税之间的差距加大，由此带来的税收筹划的空间也随之扩大。

建议

建议跨国企业在制定和执行特许权使用费政策时要特别注意以下几点：

其一，合理制定特许权使用费定价政策

就特许权使用费支付的必要性来看，税务机关比较关注该交易是否可以为企业带来实际收益；就特许权使用费计算的合理性来说，其核心原则是该政策是否符合独立交易原则；与此同时，企业在支付特许权使用费后的利润水平是否和其功能和风险相匹配也是一个重要的判断要素。

建议企业，特别是不承担研发功能和完整的销售功能的企业，在确保特许权使用费政策本身合理性的同时，还需特别关注企业在支付特许权使用费以后是否能够取得和其功能风险相符的利润率水平，对特许权使用费政策的执行情况进行监控，以最大限度地规避风险。

实践中，有些公司的特许权使用费支付比例随着利润状况浮动。如果在合同中没有进行相应规定，建议在交易实质和计算的依据不变的前提下保持特许权使用费政策的前后一致性，而不是随机地确定特许权使用费。同时与利润挂钩的特许权使用费在实施中会有一些障碍，企业需要注意筹划。此外，若该类特许权使用费涉及进口货物，还需注意海关方面的筹划以避免被认定为特许权使用费需纳入计征关税。

除此之外，对于在国内同时拥有多个子公司的跨国公司，建议企业在制定集团的特许权使用费政策时注意保持各公司之间的一致性，以规避中国税务机关进行针对集团的全国联查时可能出现的税务风险。

其二，充分准备相关支持资料

税务机关在评估特许权使用费交易时，相对于合同的合规性，更加注重交易的实质以及合理性的审查。即使特许权使用费合同符合规定，得到对外经济贸易部门等相关部门的批准登记，如果税务机关认为特许权使用费合同的内容和实际交易性质不符或者不合理，则还是存在特许权使用费方面的税务风险。

建议企业在制定特许权使用费合同时，应同时准备相关合理性说明资料，如技术的使用情况、技术的构成情况、技术的占有情况、技术预期效益的具体测算、技术开发费用、技术的可替代性以及相关各方的功能与风险等资料。在制定特许权使用费合同后，还应当定期根据交易的变化情况对合同内容进行复核和及时调整。

其三，对特许权使用费调整的救济手段

建议企业在合理筹划特许权使用费政策的同时，在日常的经营活动中，对于特许权使用费的合理性说明资料进行事前准备，以便在和税务机关的沟通中，能够充分合理地说明特许权使用费的合理性，规避被立案调查的风险。

如果跨境支付的特许权使用费被税务机关调查调整，则会造成国际双重征税。如果企业的关联方所在国和中国之间存在税收协定，企业可以通过启动相互协商程序进行救济。但是要特别注意根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第101条的规定，税务机关对企业实施转让定价调整，涉及企业向境外关联方支付特许权使用费等已扣缴税款，不再做相应调整。

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毕马威建议通过以下的方式解决特许权使用费争议问题。

如果被税务机关就特许权使用费问题正式立案调查，企业可以将公司整体利润的可比性分析和特许权单项可比性分析相结合，或将特许权使用费支付和有形资产购销等其他关联交易绑定，采用变动特许权使用费率或阶梯式特许权使用费率的方式来协商解决。

在实际经验中，还有通过预约定价安排或君子协定的方式来与税局达成共识的案例。其中，预约定价方式需要满足一定的申请条件，同时因为申请的程序较为复杂，一般需要1~3年的时间。而“君子协定”程序相对较简单，所需时间成本较少，但受法律的保护程度相对较低。

预约定价或君子协定与税务机关正式立案调查不同，企业和税务机关是在互相信任、友好协商的前提下探讨最合适的转让定价方案，有利于确保企业经营的稳定性，并可最大限度地控制合规成本。

［本文资料由毕马威企业咨询（中国）有限公司提供］