关于建造合同准则下收入、费用确认的思考

摘要：现行《企业会计准则第15号―建造合同》规范“建造承包商在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用”，可能造成工程施工方对工程收入、成本的确认均未反映工程实施的真实情况。与基本会计准则及各具休准则之间相互矛盾。建议建安企业收入、费用与销售商品、提供劳务和让渡资产使用权执行统一的收入、费用确认原则。

关键词：现行会计准则；工程结算；会计处理方法

现行会计准则规范了合同收入与费用经确认与计量，但对建造合同财务管理中存在的风险与问题未作指导。现行建造合同准则规范了施工企业应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在核算上将工程结算和确认收入分别核算（类似行政事业单位双分录核算），这种方法可以单独反映出该项工程施工累计发生的合同费用和累计已向I主办理结算等信息，使会计信息的有用性方面得到提高，“工程结算”和“工程施工”两个科目被赋予了管理与核算的双重职能。但按完工百分比法确认的合同收入与结算收入存在差额，确认的合同费用与实际发生合同费用也存在差额，导致确认收入、费用与工程实际进度不符。准则在实施过程中可能存在部分施工企业避税或迎合各自企业经营指标而调节收入的情况：

一、合同收入未按公允价值予以确认

工程施工企业确认的收入无建设方的确认资料及对方的列账相对应，即施工方无相应的权利作支撑，确认企业经济利益流入从而导致企业资产增加或负债减少的依据不充分，与企业会计准则―基本准则不相符。 权责发生制应以施工单位与建设单位各自权利与责任的相互确认为列账依据，即施工单位以与建设单位相互确认的工程计价资料为依据确认工程收入。现实中执行建造合同准则的部分施工企业在当期收入指标能够完成的情况下对已实施工程不计价或不全部计价以实现收入延后调节营业收入、利润的目的。

二、收入、费用按完工百分比确定，包括两个步骤

一是确定工程完工百分比；二是根据完工百分比确定当期合同收入和合同费用。确定完工进度的方法：（1）按完成金额计算，此种方法中预计合同总成本难以合理计算，一是在项目实际实施过程中可能存在调整和变化，造成合同预计总成本具有很大的不确定性。二是因建设施工市场规范程度不够，工程项目合同总成本难于确定，建造合同本身的不确定性，三是地域影响因素，因各地市场物价水平差异等因素的影响，在成本支出（如材料价格变动）变化较在的情况，从现导致合同收入确认难以准确确定。（2）按完成工作量计算，此种方法确定完成工作量或测定完工进度由施工企业人员测定均带有主观性，是由施工方单方面确定无业主方认可更无公允性。（3）根据实际测定的完工进度确定，因建造合同涉及多种计量单位，且不同的测量人员采用的测量方法不同都会出现不同的测量结果，也存在施工企业人为调节完工进度进而调节利润的可能，为管理者提供了收入、利润操作空间，可能导致资产或负债不真实并涉及一些税务问题。

三、建造合同准则合同费用通过计算确定，导致确认合同费用与实际发生合同费用存在差异，而实际发生的费用更具真实性及客观性

以上情况可能造成工程施工方对工程收入、成本的确认均未反映工程实施的真实情况。与基本会计准则不符，导致各具休准则与基本准则及各具体准则之间相互矛盾。

财政部此次征求意见稿也是基于建造合同准则以来在实施过程中出现的种种问题，造成实施企业操作困难，部分建设、施工企业为各自利益需要对工程收入、成本确认存在随意性，影响财务核算结果。采用统一的收入确认模型来规范所有建安企业的收入、成本确认，对现行建造合同准则进行相应修订，建议如下：

（一）对现行建造合同准则收入确认办法进行适当修改，施工企业不再采用完工百分比法计算当期应确认的收入、成本。一是施工企业当期合同费用按当期实际发生的合同成本计列，二是当期合同收入按当期实际结算收入计列。以确保工程结算收入与实际完工进度一致，并有对业主方的相应债权作支撑，与权责发生制的定义相符。具体会计处理方法建议如下：（1）施工企业与业主方办理结算时，按结算金额，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。（2）收到建设方工程款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。（3）资产负债表日确认当期收入和费用时，按当期实际发生施工成本，借记“主营业务成本”科目，按当期实际结算收入贷记“主营业务收入”科目，差额借记或贷记“工程施工-合同毛利”科目。（4）工程完工时，将“工程施工”科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。此种方法核算的结果完全保留了现有建造合同准则的两个优点：（1）“工程施工”帐户余额在账面上可以提供工程自开工以来累计发生的工程成本；（2）与业主方结算单独处理，可以提供工程自开工以来与业主方累计结算金额。

但此种方法对施工方的技术、管理水平及职业判断提出了更高的要求，施工企业要及时、规范完工结算进度，业主方与施工方共同解决建筑安装市场中长久存在的工程计价不及时与工程款拖欠问题，促使建设方与施工企业提高内部管理水平：（1）做好建造合同成本核算的基础工作，优化各种计量检测措施，完善计量检验制度，使合同成本核算具有充分的依据。（2）根据工程实施所发生的实际支出，准确、及时记录工程合同所发生的实际成本，确保合同费用列支情况与工程实际完成情况基本匹配。（3）及时办理工程计价及结算。目前我国建安市场还不够规范，施工方工程计价及变更收入得不到业主批复，某些业主拖延工程结算时间，这些实际存在的问题给企业及时、准确计量结算收入带来了一定难度。部分建设单位对已完工验收并投入使用的工程 以工程未审计为由不与施工单位计价或办理结算，导致工程施工单位“工程结算”科目与各工程项目“工程施工”科目的列账情况与工程的实际完工进度大相径庭的情况。各施工企业加强自身技术、管理水平及职业判断能力的提高，根据合同约定及时向业主办理结算。并在企业内部建立一套行之有效的合同管理及债权确认、清理制度，确保工程计价与实际进度匹配并及时形成债权、及时催收。

（二）对建造合同准则收入确认办法修改后以前年度已确认收入、费用的衔接处理建议

1.本年开工工程接新的收入确认办法处理，不存在衔接调整。

2.以前年度开工工程对工程完工情况进行清理，工程结算与实际进度不符的与业主方补办计价手续，确保工程累计结算与实际进度一致。工程截止上年末累计确认收入与工程结算的差额：借记：“工程施工”，贷记：以前年度损益，本年确认收入按新办法确认。处理后各工程确认收入与工程结算金额一致，同时保留了“工程结算”与 “工程施工”科目管理与核算的双重职能。

参考文献：

[1]《企业会计准则第15号―建造合同》

[2]《建造合同准则―二O一O年财务骨干培训》

[3]《收入准则修订的主要内容―（一）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型》

（作者单位：成都铁路局财务处）