农场土地承包费的所得税政策与会计处理研究

【摘 要】 鉴于近年来各地税务机关对农场收取土地承包经营费用的所得税征收和检查日益严格并引发诸多争议的客观实际，文章采用归纳演绎、判断推理和逻辑分析等方法，结合各地国家税务总局的征管实践操作要求，就农垦国有土地分别承包给老一代农场职工、场外单位和个人、新一代农垦人（农场职工后代）等进行生产经营的不同情况，分别从三个层面系统地研究了企业所得税政策适用情况，并有针对性地提出了会计账务处理和所得税申报表填写的规范要求，以期指导农场科学确立国有农业土地承包方式和农场会计正确进行土地承包费的业务处理。

【关键词】 农垦土地； 承包经营； 所得税政策； 会计处理

2008年实施新《企业所得税法》以来，农场作为企业所得税的“独立纳税人”，成为税务机关征管检查的重点目标。由于农垦土地是国有，税务机关习惯认为农场是国有土地的“征用者”，其收取家庭农场等的承包款属于转让土地使用权所得，因此需要缴纳企业所得税。而农场财务认为其收取承包费均应属于农业生产收入，应依法享受免征企业所得税。于是征纳双方产生了尖锐的分歧和矛盾，并导致农场会计处理莫衷一是。所以，系统研究解决农垦土地承包费用应遵循的所得税政策及会计处理规范重要而迫切。

一、农场职工交纳土地承包费的所得税政策及会计处理

（一）农场职工承包费适用的所得税政策

在计划经济体制的“政企合一”时期，农场作为中央直属国有农业企业，其内部的农业生产者均有“职工”身份，享受城镇企业“工人”的相关待遇和权益。改革开放后，农垦实行“政企分开”，并落实了“大农场套小农场（家庭农场）”的农业承包“双层经营体制”。但长期以来，全国驻农垦系统特别是黑龙江垦区内的各级国税机关，对农场特殊的经营体制内涵缺乏深刻认识，绝大部分税务人员认为，垦区土地既然是国有土地，只有在改革前作为“实体企业”的农场从事统一生产经营所获得的收入，才属于新所得税法中规定免税的所得；改革后农场土地承包经营，则只有直接从事农业生产的家庭农场和农户，才是真正意义的农业生产者，其取得的收益才属于农业生产经营所得。而对农场而言，一则不再是直接下田劳作的农业生产者，“坐享其成”的承包费就不再属于农业生产收入；二是农场将国有耕地承包给内部职工建立家庭农场或者联合经营家庭农场以及部分个人独立经营的场内农户，应是农场对国有土地经营使用权的“转让”或者“租赁”，其收取的“承包费”应属于对国有土地的转让或者出租获益，所以须依法缴纳企业所得税。

由于国家没有明确的农垦税收政策，各市县税务机关为保证税款入库而在征税过程中作出的种种解释说明，都不能被农场接受，税收征管压力极大。为此，黑龙江国税局于2009年末向国家税务总局递交了《关于黑龙江垦区国有农场土地承包费缴纳企业所得税问题的请示》（黑国税发〔2009〕186号），国家税务总局随即作出批复，指出黑龙江垦区国有农场实行以家庭承包经营为基础、统分结合的双层经营体制。国有农场作为法人单位，将所拥有的土地发包给农场职工经营，农场职工以家庭为单位成为家庭承包户，属于农场内部非法人组织。农场对家庭承包户实施农业生产经营和企业行政的统一管理，统一为农场职工上交养老、医疗、失业、工伤、生育五项社会保险和农业保险费；家庭承包户按内部合同规定承包，就其农、林、牧、渔业生产取得的收入，以土地承包费名义向农场上缴。上述承包形式属于农场内部承包经营的形式，黑龙江垦区国有农场从家庭农场承包户以“土地承包费”形式取得的从事农、林、牧、渔业生产的收入，属于农场“从事农、林、牧、渔业项目”的所得，应适用《企业所得税法》第27条及《企业所得税法实施细则》第86条规定的企业所得税优惠政策。该政策及时解决了黑龙江省和其他省区各级税务机关向农场催缴所得税的风波，也给农场吃了一颗“定心丸”。

（二）农场收取家庭农场土地承包费的会计处理

农场收取家庭农场、联合经营家庭农场及分散承包户的承包费时作如下会计处理：

借：库存现金或银行存款

贷：主营业务收入（或“发包及上交收入”）——土地发包收入

农业生产经营收入免税属于所得税法规定内容，农场不需办理税务审批手续，其免税所得不需要计算应纳税款，直接结转本年利润，不作计提税金和结转盈余公积等的会计处理。

农场收取承包费后计提上交管理局的部分作如下会计处理：

借：管理费用——上交承包费（上交土地发包收入）

贷：其他应付款——管局

期末，农场编制《企业所得税年度纳税申报表》时，将本科目贷方发生额全部填入第一行“销售（营业）收入”；同时填入第5行“免税的销售（营业）收入”，而为本收入产生的各项支出，不需填列表中。需说明，第5行所填报的必须是“单独核算的免税收入”。因此，农场会计应对确认为免税收入的家庭农场、联合经营家庭农场及分散承包户等厂内职工交纳的承包费，包括为此而发生的各项支出，农场都需要单独核算。

二、农场外来者包地交纳费用的企业所得税政策与会计处理

（一）场外单位和人员交纳土地承包费用的所得税政策

改革初期，受政策限制，农场土地全部对内承包经营。这样，农场预留的机动地和无人承包的剩余地，都由农场组织生产经营或强制各级各类管理人员承包经营。随着政策开放和农业生产方式的转变，农场引入了大量外来人员承包耕地。既解决了农场对剩余少量土地统一生产的组织管理压力，降低了生产成本，盘活了土地效益，又引入了地方农村水田种植管理等的先进经验，提高了土地的生产能力。但对农场而言，却出现了场外人员承包国营农场土地所缴纳费用的企业所得税问题——农场认为对耕地进行统一作价对外承包收取费用，签订了承包经营合同，并要求外包户按农场生产作业要求从事农业生产内容，接受农场制度管理，所以其收取费用应按照“承包费”确认为免税的农业生产经营所得；税务机关认为非本企业人员利用企业“资产”经营缴纳费用应确认为“租金”，须依法缴纳企业所得税。笔者认为，农场将部分耕地承包给场外单位和个人所收取的费用，名义上是“承包费”，但已不属于农场内部或者农场自身的农业生产经营活动收入，而是相当于农场将其农业土地租赁给场外单位或个人经营，尽管不改变耕地用途，但已不属于“农场率领职工经营”，其收入性质改变为“租赁收入”。所以，不符合《企业所得税法》第27条和《企业所得税法实施条例》第86条规定的免税农业所得，应该确认为非农业收入计算缴纳企业所得税。本观点恰与黑龙江省各地国税机关的执行要求吻合，但却遭到农垦财会系统的反对。为澄清政策界限，笔者于2011年1月25日向国家税务总局咨询，并迅即获得书面回复称“农场耕地外包租赁收入不符合企业所得税法规定免税收入，应当缴纳企业所得税”。

（二）外来包地者向农场交纳地租的涉税会计处理

既然外来承包者交纳的费用属于“地租”，那么会计就应该单独确认并核算本项收入。

1.收到外来承包户缴纳的地租时作如下会计处理：

借：库存现金或银行存款

贷：其他业务收入（或经营收入）——外包地租金收入（或土地租赁收入）

同时，对为此而发生的直接支出，农场需要单独核算，借记“其他业务支出”等，贷记“银行存款”等有关科目，以便计算应纳税所得额时扣除。

2.提取应缴纳的营业税及其附加的城市维护建设税和教育费附加时作如下会计处理：

借：营业税金及附加（或其他业务支出）

贷：应交税费——应交营业税

应交税费——应交城建税

应交税费——应交教育费附加

3.期末，依照外包地收入和与之对应的各项支出，计算应纳税所得额，提取企业所得税作如下会计处理：

借：所得税费用

贷：应交税费——应交企业所得税

4.纳税申报表的填报

在填报《企业所得税年度纳税申报表》时，将主营业务收入（经营收入）科目贷方发生额全部填入第一行“销售（营业）收入”，将已交营业税及附加、与生产经营活动相关的成本费用支出，分别依照营业税金及附加（其他业务支出）、主营业务成本和期间费用等相关科目金额，填列第15行“销售（营业）成本”、第16—41行“期间费用合计”各相应栏目内；涉及到减少的“纳税调整增加额”的如业务招待费等和“纳税调整减少额”的项目如研究开发费用附加扣除额等，分别填列到第43—61行内。

如果农场对收取家庭农场等厂内职工承包费收入没有单独核算，且又填入第58行“其他纳税调整增加项目”并按照承包户编制明细表附后；同时，调增收入对应的支出，应填列在第15—41行内。

5.农场应该以“管理费”名义从税后利润中计提上交管局款，会计处理如下：

借：利润分配——计提利润分成（不能使用“计提承包所得”）

贷：应付利润——利润分成（不能使用“支付承包所得”）

三、农场职工子女承包土地的承包费所得税政策问题

农场职工子女承包土地的租金处理，是目前税收上的崭新问题，也是亟待研究解决的所得税政策“盲区”。改革多年来，原农垦职工绝大部分已经到退休年龄，逐渐脱离了农场人力资源档案设置的“岗位”，其子女将接替“上岗”。但由于农场并非如地方一样将土地依法固定承包给农民30年或50年不变，而是实行一年一承包或至多三年一承包的制度。这样，原农工退休后，其子女每年需向农场重新包地，依照承包合同所交纳的费用，税务机关普遍坚持认为，农场职工子女并非“农工”，农场也不为之缴纳社保费，因此不能适用“国税函2009〔779〕号”文规定，农场应就此收入缴纳企业所得税。目前，很多省地的国税机关都在检查各农场此项所得。农场对此找不到可靠政策依据却又认为按照“管理成本”核收的承包费缴税不合理，且因税务机关也不能出示明确的税收政策而拒绝支付所查补或追缴的所得税款。这样，征纳双方一直处于十分紧张的“僵持状态”。税务机关针对职工子女交纳的农场土地承包费查征企业所得税，缺乏必要和充足的法定依据，单纯依照简单的专业判断对纳税人作出征税决定是不恰当的，也容易引发纳税人对国家税收的反感情绪。虽然农场不再确认新一代农垦人的“职工身份”，也不承担社会保险和住房公积金缴纳责任，但其包地费用仍应属于“承包费”，同农场收取的场外包地“租金”，有着本质区别。

（一）职工子女交纳承包费属于农业生产经营收入

国家税务总局2009〔779〕号文只对黑龙江省国家税务局提出具体问题的专门批复，所以具有一定的政策解释局限性。农场毕竟是面对市场竞争独立经营的“农业实体企业”，将其劳动对象——耕地实行对内部职工承包经营获取收入，决不能改变“农业生产经营所得”的性质。虽然职工子女没有农场劳动人事编制，但由于政企分开改制后，农场已经不存在事实上的“农工”编制或者“劳动合同”关系，生产者同农场之间只有土地生产的“承包合同”关系。所以，只要是农场户籍人口并且达到法定劳动年龄，同农场签订了农地生产承包合同，不论老一辈农垦职工还是新一代“农垦人”，都应享有同等的法律和税收的权益，须视为农场的“合同农工”，农场向其收缴的承包费会计应确认为“主营业务收入”。

（二）农场对职工子女收取土地“承包费”而非“地租”

如果农场将有偿让渡给场外人经营，则属于租赁经营，其应该书立规范的《耕地租赁协议》，所收取的费用，会计上应确认为“租赁费”或者“地租”。当农场将其生产对象——耕地交给本厂内部人员（不论老职工还是新“农场人”）承包经营，土地承包户仍需要执行农场的生产调度和指挥管理，执行农场统一的规章制度，并且由农场实行统一经济核算，符合“企业承包经营”的有关规定；其向家庭农场等承包户收取承包费，属于农场对内部从业者以农场名义和利用其资产从事农场规定范围项目所获取的经营收益“提成”。尽管农场不再为职工缴纳社会保险，但属于一种社保支付分配方式的管理策略调整，即农场以少收取（或不随市场涨价）承包费的方式，将社保资金让渡给承包人，由承包人自行承担。所以，不论农场人怎样称呼这项收费，都无法改变“承包费”的实质，会计不能将之确认为“其他业务收入——租金收入”。

（三）职工子女作为新的“家庭农场主”有上交农业生产收入的责任

首先，不论是农场原职工还是其子女承包土地经营，都属于农场直接下辖的家庭农场，依然是农场“双层经营体制”框架下的农业生产单位。该生产单位内部“家庭农场主”的“民主变更”，对农业生产主体——“大农场”不产生任何法律层面的冲击和影响；其次，按照国税函2009〔779〕号的解释，场内职工承包土地收取承包费免征企业所得税，农场外包即为非场内职工承包土地所收取的承包费则应依法缴纳企业所得税。而农场职工子女虽非农场“正式职工”，但也绝非“场外人员”，他们依旧是“农场人”，而且是父辈建立的家庭农场成员和重要生产者，是原“农工”创立农场内部“非法人组织”及家庭农场的合法权益与上交农业收入责任的承继人，同“场外人员”承包土地有着本质区别。即使农场不为其上交“五险一金”，其上交农场收入仍符合国税函2009〔779〕号规定的“属于农场内部非法人组织。农场对家庭承包户实施农业生产经营和企业行政的统一管理……家庭承包户按内部合同规定承包，就其农、林、牧、渔业生产取得的收入，以土地承包费名义向农场上缴，属于农场‘从事农、林、牧、渔业项目’的免税所得”的精神。农场收取承包费，会计不需要单独核算企业所得税，也不应进行税务会计处理。

四、结论

鉴于农场职工子女承包土地应与职工承包土地享有同等法定权益，则农场收取其职工子女交纳的土地承包费，会计应按照第一部分“农场收取家庭农场土地承包费的会计处理”中所述的办法处理即可，此不赘述。

综上，农场土地外包收取地租应该依法缴纳企业所得税；而对农场职工及其子女承包耕地收取的承包费，不论从现行税收法律法规还是企业所得税政策角度分析，都不应该缴纳企业所得税。当然，农场职工后代承包土地问题还存在着一些农垦政策体制和税收策划的实际问题需要进一步研究解决，有关企业所得税减免也需要国家通过专门政策不断加以明确。为此建议，由国家农业部会同财政部、税务总局共同研究制定专门适用于国营农场的系统化的流转税和所得税的征免政策，既有利于各地税务机关征管操作，也有利于农场正常开展生产经营和经济核算。

【参考文献】

[1] 国家税务总局.关于黑龙江垦区国有农场土地承包费缴纳企业所得税问题的批复[S].2009-12-31.

[2] 樊凤环. 新会计准则关于企业所得税会计处理的变化[J].会计之友，2008（5）.

[3] 张靖宇.集体土地流转的会计处理[J].农村财务会计，2011（5）.