新会计准则下的盈余管理行为

在我国，盈余管理作为资本市场上一个主要的会计问题，随着证券市场的发展，已经是一种司空见惯的公司管理层操纵利润的手段。无论国内还是国外，盈余管理都是非常具有争议的公司行为。本文从新会计准则下盈余管理的动因入手，分析其存在的社会及经济根源，并提出如何控制盈余管理的一些建议。

一、盈余管理产生的原因

长期以来，中外企业普遍存在盈余管理，的确有其客观必然性。

首先，是企业理财目标的需要。企业价值最大化是公认的财务管理目标，如何实现企业价值最大？它不仅要有较高的利润水平，而且要求利润呈现稳定或增长的态势。可见，对利润实施适度的控制是有利于实现理财目标的。

其次，是实现管理当局利益最大化的需要。盈余管理的主体是企业管理当局，他们从自身利益出发，选择相应的利润调节方式，使企业利润保持管理当局所期望的态势，以获得自身利益的最大化。

再次，是企业融资的需要。企业无论是进行股权融资还是进行债权融资，都必须具有一定的盈利能力与偿债能力，因此对盈余实施一定的调控是实现顺利融资的必要手段。

最后，是企业节约税收和费用的需要。虽然税务会计极大地限制了盈余管理与节税的空间，但是企业在某些会计政策上仍然拥有自主选择权，企业可以利用这种选择权来节税或者延期纳税；在一些从事公共产品经营的企业，这种意图更加明显，理财者常采取递延利润、降低收益等手段，来增加政府对企业的补贴或者减少政府对企业的不利行为。

二、新准则下企业盈余管理的手段

2006年2月15日财政部颁布的《新会计准则》（以下简称新准则），在内容上做了很大的修订，有效遏制上市

公司盈余管理的行为。然而，新准则公允价值计量模式的引入、会计方法选择范围的扩大等，使一些公司可能在新准则下会采用一些新的处理手段来达到操纵业绩的目的。

（一）利用公允价值计量模式进行盈余管理。新准则在投资性房地产、债务重组、非货币易和金融工具、企业合并等具体准则中，均引用了公允价值计量模式，提高了财务报告信息的相关性，更有助于相关利益使用人做出正确的决策，然而，在现有的市场条件下，多数行业缺乏相关的活跃市场，外部公允价值参数获取仍不透明，公允价值计量确定难度较大，这就削弱了公允价值的可靠性，同时也将导致财务数据可操作性加大。

（二）利用关联交易进行盈余管理。关联交易一直是上市公司常使用的手段之一，新准则在债务重组和非货币易、企业合并中均引入公允价值计量模式，使得关联交易更加有利可图。利用关联交易进行盈余管理的方式主要有：1、通过出售股权等方式解除关联方关系。关联方通过出让股份或中止受让相关股份，从名义上解除关联方关系，相应交易不再属于关联方交易。2、隐瞒关联方关系。由于目前许多上市公司关系错综复杂，社会公共资料共享性差，公司的外部人员很难了解和调查出真实情况。3、利用中间公司，将一笔关联交易变成两笔非关联交易。

（三）继续利用减值准备计提和转回。新准则对于长期股权投资、固定资产、无形资产、在建工程等长期资产的减值准备，已经提取的以后年度不得转回，这有效防止了上市公司利用减值准备一次亏够，再重新转回的利润操纵手段，但新准则对于存货、应收账款和金融工具等减值准则仍可以继续计提并转回，存货、应收账款和金融工具是企业重要的流动资产，上市公司可能会利用存货跌价准备、个别特殊坏账准备计提、转回调节年度利润，与以往相比虽然影响力有所减少，但实施手段更加隐蔽。

（四）调整固定资产折旧年限、预计净残值和折旧方法。新准则规定：企业应当至少于每年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，当使用寿命和预计净残值预计数与原始估计数有差异的，应当调整；固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。因此，上市公司只要找到证据证明，固定资产的三个要素需要改变时，就可以利用会计估计变更，对业绩进行调整，达到盈余管理的目的。

（五）利用借款费用资本化的规定进行盈余管理。新准则对于借款费用的规定：如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息支出允许计入资产。根据新准则，公司可能在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上做文章。企业可以采用一定的手段，使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，扩大借款利息资本化的范围，从而达到盈余管理的目的。

（六）利用无形资产进行盈余管理。无形资产准则规定：将企业内部研究开发项目支出分为研究阶段支出和开发阶段支出，其中研究阶段支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段支出如符合条件计入无形资产成本。虽然准则中对于支出的费用化和资本化都有明确规定，但在实务应用中，上市公司可以利用虚假或不实资料将支出在费用化和资本化之间做调整，当企业提高业绩时，提高资本化支出；当需要降低业绩时，只需增加费用化支出。同时，企业还可能通过调整无形资产摊销年限、净残值和方法。上市公司完全可以选择有利于自己的摊销方法，进行调整，以提高企业的业绩，增加了企业盈余管理的空间。

三、新准则下规范上市公司盈余管理的建议

（一）规范公司治理结构，健全企业内部会计控制体系。规范公司治理结构，一是企业外部要不断完善资本市场，加强证券市场监管，大力发展经理人市场；二是在企业内部要形成股东大会、董事会、监事会和经理之间的有效制衡机制；三是要建立董事会和管理层之间一种基于合约的委托书来规定双方的权责利关系，健全董事会和企业内部会计控制体系，形成牵制和监督机制；四是建立审计委员会，负责对公司财务活动进行审计监督，负责CPA（注册会计师）的聘任和交流；五是要不断提高会计人员的职业判断能力，使其理解在特定环境中某些会计处理所带来的后果和影响，对盈余管理和会计造假有充分的认识；六是对于操纵和提供虚假会计信息的企业负责人和会计人员要严格依法惩处。建立相互制约，协调一致的内部管理结构，科学合理的初步计量和后续计量的技术方法、相关估值假设以及主要参数的选取制度。

（二）进一步完善相关的法律法规。上市公司的盈余管理行为一般是在会计准则未明确规定或准则含糊不清时发生的，所以应针对新准则执行中可能存在的问题，做好会计准则的完善工作。一是此次公布的指南对公允价值衡量标准如何取得、如何确保其可靠性，未明确规定，所以财政部会计主管部门应尽快补充具体的处理办法；二是对会计方法选择面宽、主观性判断大的规定，应做出充分的解释说明；三是加强对上市公司、中介机构的监管力度，对于违法、违规的行为，加大打击力度，提高违法、违规的成本，加大政府职能部门对上市公司的监管。

（三）加强评估机构的独立性，提高相关人员素质。我国《注册会计师法》对注册会计师的法律责任规定得不够具体，尤其是对第三者(报表的使用者)应负有的法律责任基本上没有明确的规定。这就使得注册会计师在其审计报告中基本上不对上市公司盈余管理状况做揭示，从而使报表使用者因使用失真的会计信息而导致决策失误。因此，有效提高会计信息的可靠性，减少企业的盈余管理，一方面需要规范评估业务，提高评估质量；另一方面需要加强评估人员专业素质、法律观念和职业道德教育。