浅谈企业非持续经营审计失败成因及其对策

摘要　本文从企业非持续经营的审计判断，特别是反映在财务危机层面的经营危机作为研究的切入口，对可能导致审计失败的制度因素、审计主体和客体因素进行分析，认为应对我国企业非持续经营的审计失败可以从三个方面着手，即加快会计制度建设的步伐，提高注册会计师的执业水准，增强对事务所质量控制的监管，强化被审计单位管理层的法律责任。

关键词　非持续经营　审计判断　审计失败对策

一、非持续经营的审计判断

（一）非持续经营的内涵

最新颁布的《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》从审计的实务操作上对企业非持续经营作了详细指导，如准则第三条指出“本准则所称持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会持续下去，不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务”。在笔者看来，这实际上是对非持续经营作的一般性界定，按照《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》指南的解释，“可预见的将来”一般不超过十二个月。

（二）非持续经营的表现形式

准确判断企业是否存在“持续经营能力重大不确定性”对审计报告形成意义重大。非持续经营只是“持续经营能力重大不确定性”的一个否定方面，作为注册会计师搜集审计证据、作出审计判断的基础，有必要对非持续经营的表现形式加以分析。一般意义上，非持续经营的外在表现是企业经营环境恶化、财务危机的形成。企业经营环境恶化可能由以下几个因素引起，宏观经济政策、金融市场波动、技术更新换代、法律环境变更、客户违约以及供应商与监管机构突然退出。无论上述哪个因素，最终都能在财务中反映出来。因此，对企业非持续经营的审计判断主要从财务方面切入。

（三）非持续经营的审计判断基础

“持续经营能力重大不确定性”审计报告的形成一般包括审计目标的制订，分析可能导致经营风险的事项或情况，计划审计工作与实施风险评估程序，评价管理层对持续经营能力作出的评估，进一步审计程序，最后得出审计结论与报告这六个步骤，其中每个步骤都涵盖了注册会计师的审计判断，即对企业持续经营能力重大不确定性的怀疑。

财务危机作为非持续经营的最终体现，从审计的需要出发，作出合理的审计判断，必须对财务报表进行深入分析，确定反映在财务层面的“持续经营能力重大不确定性”，在企业持续经营和非持续经营之间作出准确的判断。

二、非持续经营的审计失败成因分析

审计失败一般是指注册会计师由于没有遵守公认的审计准则而形成或提出了错误的审计意见。建立在非持续经营基础上的审计失败可能来自于审计判断的失误，也可能来自其他原因，追根究底是制度不健全的产物。下面主要从制度建设、审计主客体三方面加以分析。

（一）审计失败的制度原因

制度建设必然滞后于经济发展。随着我国市场经济的不断深化，经济交易类型变得越来越复杂，而准则和制度不可能将一切事物都考虑进去。在这种情况下，企业就会创造性地运用或规避制度准则，从而到达粉饰报表的目的。在2011年《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》颁布之前，企业非持续经营的审计并没有纳入或者很少纳入审计过程，这种制度自身建设的缺陷往往会导致审计失败。

同时我国审计行业发展相对滞后。一般企业根据某种需要，付费委托会计师事务所进行审计，并形成审计报告。可想而知，这种企业花钱聘请会计事务所审计的制度，不可避免受企业管理者控制。会计事务所的日常费用维持靠取得并持续取得企业审计业务得以生存，一旦会计事务所出具不利于企业的审计报告，可能直接影响到会计事务所的生计。会计事务所和注册会计师从自身经济利益考虑，完全可能为上市公司提供一切合法的与违法的服务，这是情理之中的事情。可见，在这一制度下，即使出台了相关法律，也较难发挥作用。

对于当地财政支柱的大企业，在遇到非持续经营状况时，当地政府及相关主管部门极有可能利用权力，给企业大开绿灯。站在政府角度，公司一旦上市，既可以巩固地方财政支柱，又可以提升当地知名度，同时也是政府的一项政绩。会计事务所在接受这些企业的审计邀请时，基本处于被动状态，完全按照政府和企业的要求“制作”审计报告，实质上已经把会计事务所的审计工作变相为政府和企业的附庸，造成严重的审计错位现象。

（二）审计主体自身的原因

审计主体主要是指会计事务所和注册会计师。独立性是注册会计师行业存在的前提。然而在审计实务中，由于经济利益、自我评价、关联关系和外界压力的影响都可能使注册会计师独立性丧失。具体来说，主要表现被审计单位委托会计事务所购买审计服务，注册会计师为获取利益而不得不承担风险；审计人员主观上对被审单位相当信赖、放松警惕；鉴证小组的成员在实质上或形式上与被审计单位有人员往来或其他利益关系。这些因素必然导致注册会计师的独立性受损。

在复杂的社会关系中，注册会计师可能受自身利益和社会压力的影响，出现随便签字盖章，出具虚假审计报告。注册会计师的执业道德属于自律范围，在审计利益与非审计利益的博弈过程中，作为理性的“经济人”，当非审计利益大于审计利益的时候，往往会出现职业道德缺失的行为。

（三）审计客体的原因

审计客体主要是指被审计单位。当今社会广泛存在的会计舞弊、会计信息失真现象。其真正原因不单单是会计人员职业水平低下，也并非某一负责监管的政府部门没有尽责，而应当归咎于现行的公司治理结构。在我国，董事长与往往既是“委托人”又是“审计对象”，不仅使企业内部财务监控与管理形同虚设，也是造成注册会计师参与造假的最大原因。其后果必然是，委托人希望得到的是一份能满足其要求的审计报告。而会计师事务所由于经济上的关系很难对其实际情况做出真实、严谨的审计，并出具相应的保留意见。

三、非持续经营的审计失败应对策略

评价持续经营审计判断质量最为明显的指标是所作判断的准确度，但在审计实务中，许多审计判断中并不存在客观的、可计量的外部标准来衡量其结论的准确性，在这种情况下，多个审计人员的意见一致性是用于评价某一注册会计师的判断质量的最常用的标准。因此坚持意见一致性原则至关重要，这不仅关系到审计判断结论的正确与否，还关系到报表使用者对审计意见的信心以及审计职业的生存和发展。如何提高持续经营审计质量，笔者给出以下建议：

（一）加快会计制度建设的步伐

随着我国市场经济的不断深化，经济交易类型变得越来越复杂，在实践中产生了大量新的不确定风险，而准则制度制定受当时情况限制并未纳入考虑范围。会计准则制定机构应重视对经济发展动态的把握，密切注视实务的发展，并借鉴国际会计领域的先进经验，加速会计制度、准则建设的步伐，尽快出台新的具体会计准则。当然构建一套非常完美的制度体系也是不现实的，唯一能解决的就是缩短制度建设周期，从实践上解决会计准则、制度建设滞后于实务的问题。

同时，通过制度强化会计事务所执行情况的监管是防止事务所的质量控制流于形式的不可或缺因素。为了防止事务所的质量控制流于形式，行业协会应加大监督力度，定期或不定期地对事务所的执业情况进行检查。对检查中发现的严重舞弊的注册会计师和事务所，要严厉处罚并终身禁入注册会计师行业。如有必要，可以在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立执业监管机构，建立注册会计师诚信档案和事务所评级机制，进一步改善目前以清理整顿、年度检查为主的监管模式。

（二）提高注册会计师的执业水准　增强对事务所质量控制的监管

我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》。但该准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，还需要有具体的操作规范。当会计师事务所在承接业务时，要充分关注被审计单位下列各种迹象，如：无法偿还到期债务、资不抵债、濒临破产；主要财务指标恶化；累计经营性亏损数额巨大。上述这些迹象通常表现为表外信息，一旦由隐形转为显形，将会扭曲财务报表的客观表述。如果注册会计师只注重表内信息的审计，忽视对表外信息的关注，则极有可能发表不恰当的审计意见。在审计中当怀疑被审计单位持续经营能力时，应当追加必要的审计程序，获取充分适当的审计证据。因此，现行的职业道德规范体系需要尽快进行完善，提高职业道德规范的可操作性。除此之外，审计过程中，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来企业持续经营假设不再合理的可能性。

（三）强化被审计单位管理层的法律责任

注册会计师法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。明确注册会计师法律责任的认定程序，确立独立审计准则在司法实践中的地位，建立职业风险基金和责任保险等方式，提高对注册会计师的保护，有效保持注册会计师的独立审计能力。此外，尽量避免原来法律法规中模糊性的描述语言，明确舞弊的标准、处罚的依据等，不断完善责任追究机制，将责任落实到个人，如果会计舞弊行为给公司造成财产损失甚至导致公司破产，要依法追究经理人员的责任，并实行严格的经理市场禁入制度。所以，必须尽快通过完善有关注册会计师方面的法律法规，建立注册会计师法律责任的鉴定机构，成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会，明确注册会计师法律责任的认定程序，确立独立审计准则在司法实践中的地位，建立职业风险基金和责任保险等方式，提高对注册会计师的保护，有效保持注册会计师的独立审计能力。

（作者单位：武汉长江工商学院）

参考文献

[1]路云峰.财务报表重大错报风险与审计定价[D].暨南大学硕士学位论文，2009．

[2]柳红.持续经营不确定性的审计判断[J].财会通讯，2011（1）：107-108．

[3]李华.现代风险导向审计国内外研究综述及启示[J].财会研究，2008（16）：70-73．