借款利息的税收筹划

提要企业经常发生借款，由此产生的利息支出如何最大限度地在税前扣除，成了企业必须面对的问题。本文通过案例分析比较，进行利息支出税收筹划，以期为企业减少不必要的纳税损失。

关键词：借款利息；案例；税收筹划

中图分类号：F23文献标识码：A

借款利息支出是一个正常经营企业必然会发生的一项支出，但由于企业借款对象的不同、企业借款用途的多样性，企业发生的借款费用是否可以税前列支，如何列支？也就成了企业必须要面对的问题。为此，税法对此作了比较详细的规定。《企业所得税前扣除办法》第三十四条规定：纳税人发生的经营性借款费用，符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》对利息水平限定条件的，可以直接扣除。为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除，等等。可以说，现行的税收法规和政策对一般纳税人借款利息的扣除规定得十分具体和详细。一般而言，对照这些政策，纳税人完全可以对利息费用作出正确的处理。

至于如何能够让公司在企业所得税税前多列支利息费用，少缴纳企业所得税，则是一个税收筹划问题。鉴于现行的税收法规和政策对纳税人借款利息的税前扣除标准规定得十分具体和详细，因而在利息费用的列支上，几乎没有纳税筹划的空间。但是如果仔细分析，我们不难发现，有关借款利息税前扣除的政策实际上也就两个方面的内容：一是一般经营性借款或者说流动性借款利息的税前扣除规定；二是专门性借款，即固定资产借款利息税前扣除的规定。对于流动性借款所产生的利息与费用，以不高于同期银行贷款利息为限在税前扣除，超过限额的则不得扣除，并且不得在以后年度扣除。对于固定资产性借款所产生的利息与费用则不得扣除，而只能作为资本性支出，全部进行资本化的处理，即全部计入有关固定资产的成本，通过折旧的方式计入成本与费用。对比两者，我们会发现，对资本性借款的利息与费用支出虽然不能在购建固定资产当年一次性在税前扣除，但是却没有任何的扣除限额限制；换言之，尽管在扣除时间上存在迟延，但却全部抵减了计税利润。而一般性借款，即经营性借款的利息与费用虽然可以在税前实现扣除，但存在一个扣除限额的限制，一但超过了可扣除的限额，那么就永远不能实现扣除了，也就无法抵减计税利润了。也就是说，经营性借款利息与费用支出将形成永久性差异，而资本性借款利息与费用支出则形成时间性差异。对纳税人而言，永久性差异所形成的损失是无法弥补的，而时间性差异所形成的损失却可以随着时间的推移在一定程度上甚至是全部实现弥补。因此，一般而言，某一业务在纳税上如果可能出现永久性差异方案，也可能出现时间性差异方案时，我们应当选择时间性差异的纳税方案。具体到借款利息与费用支出方面，我们在进行税收筹划时，如果没有其他更为合理的选择，那么就应当选择产生时间性差异的纳税方案。下面用例子来说明这个问题：

A公司2007年需要借入资金总计5，000万元，其中为购建固定资产需要借入资金2，500万元，日常的生产经营也需要2，500万元。但2007年只能从银行取得借款3，000万元，年利率6%，剩余2，000万元要从其他企业借入，年利率12%。固定资产购建从2007年1月1日开始，2007年12月31日结束。

A公司显然有两种方案可供选择：

一是将从银行借入的款项用于购建固定资产，而将从其他企业借入的款项用于日常经营。由于购建固定资产只需要2，500万元，因此计入固定资产的借款利息总额为150（2500×6%）万元，允许当年在所得税税前扣除的利息也是150万元，不得在税前扣除的利息则为120万元［2000×（12%-6%）］。这120万元无法在税前扣除，而只能用减少税后利润的方式。选择这一方案也就意味着公司将增加应纳税所得额120万元。

二是将从其他企业借入的2，000万元用于固定资产购建，剩余不足的500万元用从银行借入的款项。另外，则将从银行借入的剩余2，500万元用于日常经营。那么，企业可以在税前扣除的利息支出为150万元（2500×6%），计入固定资产的利息支出为260万元（2000×12%+500×4%）。这260万元的支出在以后年度可以通过固定资产折旧的方式逐渐在所得税前得到扣除。在选择这一方案时，公司所减少的税后利润为0。

第一种方案将使公司增加应纳税所得额120万元，而第二种方案却不会使公司遭到税后利润的损失，因而对公司而言理所当然地应该选择第二种纳税方案。因此，对企业来说，借入款项的使用方向成了至关重要的问题，将其用于日常生产经营活动还是用于资本性支出，直接决定了这项资金使用所产生的利息支出能否在企业所得税前扣除。因此，企业应该在将借入资金投入使用之前，就做好关于此项资金的全面纳税筹划，以便将企业所得税前利息扣除金额最大化或者纳税调整最小化，为企业减少不必要的纳税损失。

（作者单位：陕西蒲白马村煤业有限责任公司）

参考文献：

[1]《中华人民共和国企业所得税法》；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.