对工程项目借款利息资本化的探讨

【摘要】新会计准则下的借款费用资本化与原企业会计制度相比，可予资本化的范围从专门借款扩大到了一般借款，资本化金额的计算方法也有较大的变化。本文结合企业项目投资对利息资本化进行分析探讨。

【关键词】工程项目 专门借款 一般借款 资本化

根据企业所得税的规定，企业在资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当计入有关资产的成本，此外的借款费用，应作为当期费用允许税前扣除。会计准则规定，购建符合资本化条件资产的借款费用，应予以资本化，其他借款费用计入当期损益。可见，工程项目有关的借款费用，是资本化还是费用化，以及如何资本化，直接影响到购建资产的账面价值，同时与企业当期的利润及所得税息息相关。因此，正确理解借款费用准则，准确计算借款费用的资本化金额，对于提高会计信息质量，控制资金成本，真实反映企业财务状况和经营成果，显得尤为重要。

一、利息资本化过程中的常见问题分析

企业会计准则对借款费用利息资本化的规定，包含资本化的条件、资本化金额的确定方法以及资本化的暂停及停止等方面，每个环节如果有理解不充分，不正确，都可能造成资本化金额最终核算出现错误或偏差，对资本化的条件、资本化金额的计算以及资本化的暂停及停止方面的判断和把握不当，是利息资本化中最为常见的问题。

（一）开始利息资本化的条件分析

开始利息资本化条件，是指构建资产相关借款费用开始资本化要满足的前提，只有达到了条件要求，才能进行资本化，同理只要达到了条件要求，就应当进行资本化。会计准则规定， 借款费用必须同时满足三个条件，才能开始资本化：利息资本化条件的规定界定了开始利息资本化的时间，需要注意的是，三个条件必须同时满足，缺一不可。

1.资产支出已经发生。资产支出指为购建固定资产支付的对价，支付的方式可以是现金、非现金资产，以及带利应付款项。比如企业在购建资产中，以银行存款支付了工程款，或以存货换购了所需用工程物资，或者以带息应付票据支付了建造资产相关款项，都属于资产支出已经发生。值得注意的是，如果只是签订了合同，通过赊购的方式购买材料，应付款项不计利息，则不能算是资产支出已经发生，因为没有占用资金或产生资源的流出。如果资产支出没有发生，就没有占用资金包括借款资金，其利息费用与购建固定资产无归属关系，当然不能开始资本化。

2.借款费用已经发生。借款费用主要是利息及其他辅助费用，通常是借入的款项转入借款人账户当日，就可以认定借款利息已经发生。

3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。购建活动开始是指资产的实体建造活动，如厂房的实际建造、主体设备的安装等。如果仅持有资产没有发生建造活动，就不能认为购建活动已经开始。比如企业建设厂房，即使已经发生了土地支出，持有了土地，也产生了借款费用，如果厂房建设没有开工，也不能认为是购建活动已经开始，不能开始资本化，因为此时实体建造活动没有发生。

（二）利息资本化金额计算的分析

新会计准则关于借款费用利息资本化的范围，由专门借款扩大到了一般借款，并且专门借款资本化金额的计算方法也有较大的变化，原制度只允许专门借款利息费用进行资本化，并要求与购建固定资产支出相匹配，需要通过计算累计资产支出加权平均数、专门借款加权平均利率计算得到利息资本化金额。新准则考虑了一般借款，并且允许对专门借款所发生的利息费用全部资本化，新准则的规定与国际会计准则更加趋同，较好的体现了客观性的原则，有利于促进项目资金管理，真实反应建设资金成本。专门借款费用与一般借款费用利息资本化计算方法不同，必须分别计算，计算公式如下：

公式（一）：

专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或暂时性投资取得的投资收益）。

公式（二）：

一般借款利息资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数*乘一般借款的资本化率。

在计算利息资本化金额时应当注意：①每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。这种利息资本化金额大于实际发生的利息金额的情况，在利息资本化时是不允许存在的，因为利息资本化是对实际发生的利息的资本化。但在利用公式进行计算时，有可能出现利息资本化金额超过当期相关借款实际发生的利息金额，比如专门借款尚未动用的借款资金进行暂时性投资取得的投资收益为负数时，还有资产累计支出超过专门借款部分大于一般借款金额时。因此，暂时性投资收益为负数时，只能将投资损失计入当期损益；按公式（二）计算得出的一般借款利息资本化金额，如果超过当期的一般借款实际利息费用时，只能以实际利息费用为限进行予以资本化，不允许对自有资金进行利息资本化，尽管自有资金也存在资金成本。②专门借款发生的利息费用，在资本化期间是都可以资本化的，不与资本支出挂钩，不管专门借款是否占用以及占用多少，其利息费用都可以予以资本化。③一般借款利息资本化，只与累计资产支出和当期一般借款实际利息有关，与累计资产支出中是否使用了一般借款无关。因为一般借款利息资本化的计算，是基于项目资产支出占用的资金先后顺序的假设，首先使用专门借款的资金，其次使用一般借款，最后使用自有资金。不管该假设是否合理，但如果没有该项假设，也就无法计算一般借款的利息资本化金额。

（三）利息资本化的暂停及停止的判断分析

新会计准则规定，资产购建过程中发生的非正常中断且中断时间连续超过3个月，中断期间利息资本化暂停，恢复后继续进行。这里对非正常中断的理解很关键。正常中断是在资产购建活动中可以预见的或计划之中的或必要的程序，如质量或者安全检查停工，可预见的不可抗力因素（如雨季）停工；非正常中断多指不可预见的或管理不善出现的情况，如质量纠纷、劳动纠纷、停工待料、安全事故、自然灾害等。