非审计服务对审计独立性影响的研究综述及展望

【摘要】本文通过对国内外有关非审计服务与审计独立性关系研究的相关文献进行总结评价，并在此基础上提出了自己的意见，旨在推动我国非审计服务相关的研究和发展。

【关键词】非审计服务 审计独立性

在很长的一段时间里，非审计服务由于不是会计师事务所的核心业务而并未得到足够的重视，直到20世纪70年代非审计服务的快速发展开始引起学者们对非审计服务的关注，这个时期的研究认为非审计服务并未对审计独立性造成负面的影响。到20世纪90年代，非审计服务逐渐反宾为客，成为会计师事务所的主要收入来源。与此同时，学者们对非审计服务是否会损害审计独立性这一问题展开了更为激烈的争论。2001年安然事件爆发后，非审计服务对于审计独立性的影响这一话题再次走入学者们的视野，成为学术界关注的热点。但是对于非审计服务与审计独立性之间到底存在怎样的关系却始终没有一个一致的结论，本文对前人的研究成果进行了总结评价，并提出自己的观点，以促进我国非审计服务相关的研究和发展。

一、国外相关研究

国外对于非审计服务是否会损害审计独立性的研究已有100多年的历史了，不论是规范研究还是实证研究都比较成熟。

（一）规范研究

1.非审计服务不影响审计独立性。Axelson（1963）和美国科恩委员会（Cohen Commission，1978）在他们的研究中都发现审计师向被审计单位既提供审计服务又提供非审计服务对审计独立性的影响可以忽略。

2.非审计服务影响审计独立性。（1）非审计服务正向影响审计独立性。

代表学者主要有Goldman、Barlev（1974）、Burton（1980）和 simuni（1954）。从提高审计质量和审计效率的角度出发，他们认为审计师同时向被审计单位提供非审计服务能够很大程度上增加对被审计单位的了解，这样能够产生知识溢出效应，进而提高审计师发现问题的能力，降低交易的成本，最终提高审计质量和审计效率。

（2）非审计服务负向影响审计独立性。

Hylton（1964）和Nelson（2002）认为事务所对被审计单位同时提供非审计服务不仅会使其丧失实质上的独立性，同时会损害其形式上的独立性。

（3）非审计服务对审计独立性既有正面影响又有负面影响。

DeAngelo（1981）、Antle（1984）、Acemoglu、GietZman（1997）等，这些持有中立态度的学者认为：非审计服务对于审计独立性的影响没有那么绝对，非审计服务是一把双刃剑，有利也有弊；一方面，审计师向客户提供非审计服务可以提高审计师发现客户问题的能力，从而提高审计师的独立性；另一方面，审计师向客户提供非审计服务，增加了会计师事务所对被审计单位的经济依赖，从而损害了审计独立性。

（二）实证研究

1.报表使用者角度进行的研究。Schulte在1965首次采用问卷调查的方法对该问题进行研究，通过对报表使用者进行问卷调查，Schult认为非审计服务会降低审计独立性。

1996年Briloff对Sehulte的研究方法进行改进，他将报表使用者划分为会计执业人士和非执业人士，分别进行问卷调查，调查研究发现：审计师对客户提供非审计服务不会影响审计独立性，是人们对审计行业没有足够的了解才导致了认识上的错误。

Titard（1971）在对非审计服务进行分类的基础上调查研究发现：首先，不同的类型的非审计服务对审计独立性产生的影响也不同，不能一刀切；其次，只要能在职能上对审计服务和非审计服务进行有效的划分，审计师就能在向客户提供非审计服务的同时保持良好的审计独立性。

Reckers、Stagliano（1981）在Briloff（1966）研究的基础上对报表使用者更进一步的分解为普通的报表使用者和成熟的报表使用者，通过研究发现：与普通的报表使用者相比，成熟的报表使用者更倾向于相信非审计服务并未对审计独立性产生负面影响。这些问卷形式的研究对后人的模型研究奠定了坚实的基础。

2.审计意见角度进行的研究。从这一角度出发进行研究的学者认为，审计单位对客户的非审计服务越多，对客户的依赖性就越强，因而签发保留意见的可能性就越小。

WineS（1994）利用澳大利亚上市公司的财务数据研究发现：非审计费用比重越大，注册会计师签发保留意见的可能性相应的也越小。然而，Barkes、Simnett（1994）的研究认为注册会计师出具的审计意见与非审计费用间没有显著的相关性。Firth（2002）运用回归模型进行研究发现：非审计费用越高，审计师出具保留意见的可能性就越小。这一结论从某种程度上说是对Wines（1994）研究结论的一种验证。

3.盈余管理角度进行的研究。从该角度研究的学者认为，非审计服务会加强审计单位与被审计单位之间的利益联系，使得审计单位在审计过程中更多的容忍被审计单位的盈余管理行为，从而损害审计独立性。

Frankle（2002）研究指出购买非审计服务越多的客户企业盈余管理的行为也越多，也就是说非审计服务越多对审计独立性的损害越大。2003年Hollis Ashbaugh、Ryan Lafond 以及Brian W.Mayhew在对Frankle（2002）的研究中的有关指标进行修订的基础上重复研究得出的结论却是截然相反的。

4.其他角度进行的研究。运用实验研究的方法，1987年Corless & Parker得出如下结论：非审计服务并不会对审计师的审计独立性造成影响。在理论的基础上，1993年Parkash & Venable研究得出如下结论：客户企业的高管认为审计师同时向客户提供非审计服务会对其的审计独立性造成影响。

（三）国外相关研究评述

对国外研究非审计服务是否会对审计独立性造成影响的文献进行研究，我们能够发现以下几点：一是早期的学者主要进行的是规范研究，偶有实证研究，采用的研究手段也较为粗放，以调查问卷为主，主要关注对审计形式上独立性的影响。二是伴随着研究手段和角度的多样化、复杂化，学者关注的焦点逐渐转移到实质的审计独立性上来。三是国外学者的主流观点是审计师同时提供非审计服务会对其的审计独立性造成影响，但是对于非审计服务对审计独立性产生怎样的影响至今也没有一个一致的结论。

二、国内相关研究

由于国内会计师事务所非审计服务的发展尚处于初级阶段，非审计服务收入所占的比重很小，因此，国内对非审计服务对审计独立性影响的研究起步比较晚。安然事件后，国内学者开始从我国实际出发，研究非审计服务对审计独立性的影响。

（一）规范研究

1.非审计服务不影响审计独立性。持这种观点的学者认为审计师同时提供非审计服务会影响独立性，但不一定会对审计独立性造成负面影响。代表学者有宋献中、郭葆春（2002），周素华（2009），刘莎（2009），胡海凤、邓先琨（2009）等，其中周素华认为在一定的限度内，非审计服务就不会对审计独立性造成损害。

2.非审计服务影响审计独立性。（1）非审计服务对审计独立性产生正面的影响。

邓德宏（2009）、张晓群（2009）、周莉（2010）等，这些学者认为，会计事务同时提供非审计服务会加剧利益冲突，会对审计独立性造成严重的损害。另外，李海东（2003），崔宏、刘尔奎（2003）认为在我国CPA对声誉损失和巨额诉讼成本并不畏惧，对被审计单位经济上的依赖可能是影响审计独立性的主因，因此，CPA同时提供非审计服务，会对我国本来就不高的审计独立性造成更为严重的损害。

（2）非审计服务对审计独立性产生负面的影响。

代表学者主要有林启云（2002）陈高才（2006），孙红梅（2008）等，他们认为对被审计单位同时提供非审计服务，有助于CPA更好的了解被审计单位，提高审计效率，同时能够发展壮大会计师事务所，从而能够提高审计单位保持审计独立性的能力。

（二）实证研究

1.盈余管理角度进行的研究。刘星等（2006）选取2001～2004年报中同时披露审计费用与非审计费用的A股上市公司为样本，以DA作为审计独立性的替代变量进行研究得出如下结论：没有证据显示，非审计服务的提供会影响CPA的审计独立性。董普等（2007）在刘星（2006）基础上研究发现非审计服务费用与操控性应计利润的绝对值显著负相关。

2.审计意见角度进行的研究。代表学者主要有葛茜（2009）、魏爱翔（2010）等，这些学者选取审计意见作为审计独立性的替代变量进行实证研究得出如下结论：在我国CPA同时提供非审计服务并未对审计独立性造成实质影响。

3.其他角度进行的研究。2008年陈丽蓉、李红从委托角度出发进行实证研究得出如下结论：被审计单位的高管认为CPA同时提供非审计服务有助于提高审计独立性。

（三）国内相关研究评述

对国内研究非审计服务是否会对审计独立性造成影响的文献进行研究，我们能够发现以下几点：一是我国的研究起步相对较晚，且主要是集中于规范研究上；二是实证研究相对较少，研究的角度也相对较窄，研究的深度还很不够，随着我国审计业务的发展，未来有待于从更多的角度更为深入的研究非审计服务对审计独立性的影响；三是国内学者大多认为CPA同时提供非审计服务不会损害审计独立性，还有很大一部分学者认为会调高审计独立性。

三、未来展望

首先，与国外研究相比，国内学者在实证研究方面仅仅是从盈余管理和审计意见两个角度着手进行研究，我国学者有待于从更多的角度来对非审计服务与审计独立性关系进行研究。从整体来看，国外学者大多认为非审计服务负向影响审计独立性；然而，国内大多学者认为CPA同时提供非审计服务不会对审计独立性造成影响，我国学者并没有深入分析过这一差异。

其次，国内外对这一问题的研究都局限于定性研究，至今也没有得到一个一致的结论；还没有学者对这一问题进行过定量研究，因此，这些研究对于非审计服务在我国的发展以及控制没有起到应有的指导作用。鉴于这一研究现状，有待于学者们在未来的研究中对非审计服务提供一个“度”的衡量标准，以更好的指导我国实践。

最后，国内外学者都未曾对该问题在很长的连续时期内进行过历程研究，以发现非审计服务与审计独立性的关系是否具有周期性，从而更好的指导我国会计事务所非审计服务的发展。

参考文献

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[3]Firth，Michael.Auditor -Provided Consultancy Services and their Associations with Audit Fees and Audit Opinions[J].Journal of Business Finance & Acounting，2002：661-693.

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[8]刘星，陈丽蓉等.非审计服务影响注册会计师独立性吗？——来自中国证券市场的经验数据[J].会计研究，2006（7）：30-38.

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[10]Frankel，Johnson and Nelson.The relation between Auditor’s Fee for Non -audit Services and Earnings Quality[J].The Accounting Review，2002（77）：71-105.