论注册会计师审计的独立性

摘要注册会计师审计独立性是注册会计师排除干扰及个人利害关系，秉公实施检查并提出客观、公正的审计意见(或报告)的一种特性，是实质上的独立性和形式上的独立性的统一。注册会计师审计独立性的经济意义在于首先，独立性是一个相对的概念。其次，独立性是一种概率。第三，独立性是一种风险。

关键词：注册会计师；审计；独立性

一、影响注册会计师审计独立性的因素

(一)法规建设时审计独立性的影响

我国颁布的职业道德准则存在着体系不完善、条款可执行性差等诸多的问题。对道德行为的规范没有层次性，因此其约束能力明显不强。职业道德准则的制定应该是一个系统的工程，需要不断的完善，才能得到改进。准则不应该只有框架性的概念，还应当具有可供执行的具体准则。随着审计业务的发展，准则应该及时的做出增补和删改。

(二)法律风险对审计独立性的影响

注册会计师在执行审计业务时，由于自身的原因(包括违约、过失、欺诈等行为)惹上官司，此时就需要承担法律责任，由此引发法律风险。根据违约性质的不同，注册会计师和事务所的法律责任主要有行政责任、刑事责任和民事责任三种。前两种主要体现“惩罚”，后者主要体现“补偿”，在我国审计失败的大多数案件中被处的是行政和刑事责任，而鲜有处以民事责任的。这种状况直接弱化了法律对注册会计师独立审计行为的约束，也挫伤了投资者对独立注册会计师的信心。

(三)政府和管理当局对审计独立性的影响

1.政府的角色错位。一段时间以来，企业上市资格的取得并非是市场选择的结果，而是政府选择的结果。在这种环境下，与注册会计师进行博弈的不单单是企业，更有政府的介入。注册会计师执业所处的环境不仅是市场竞争，还有政府职权的压力，政府会通过各种渠道授意事务所或注册会计师本人，在进行审计和验资的过程中做出有利于企业的建议和决定。另外，从企业角度而言，要做到与政府真正的责权分明也并非易事。这样，无形中企业就与地方政府带有千丝万缕的联系，显然注册会计师的独立性无法保证。

2.管理当局的压力。在现行的制度下，企业真正的控股权多掌握在经营者手中，在我国上市公司中的国有企业更为突出，事务所的聘请及报酬不是由股东而是由企业管理当局决定。注册会计师收取被审计单位的审计费用却要向不付费的投资者、债权人及社会公众负责。在公司治理结构不健全，董事会和股东大会不能发挥实质作用的单位，审计独立性显然无法保证。在我国审计市场处于买方市场的情况下，管理当局选择、解雇及收取费用的力量相当强大，在与审计人员的冲突模式中，管理当局在双方的力量对比中往往占优势，当注册会计师屈从于压力而不报告其不当行为时，就丧失了其应有的独立性。

(四)非审计服务对审计独立性的影响

随着经济全球化进程的不断加速，非审计服务的产生不仅来自于注册会计师和事务所业务多元化的要求，更多的是来自干企业的需求。当前，非审计服务对独立性的影响一直存在着争议，我国会计理论界对这一问题仅限于规范研究，很少有实证研究，还无法判定独立性是否存在损害。然而，并非所有的非审计服务都会损害CPA审计的独立性，相反由于这些非审计服务使注册会计师加深了对客户的了解，反而会提高审计质量。但是，在某些形式上甚至可能在实质上损害独立性的服务，如记账，事务所应慎重考虑其可能带来的影响。

二、保持注册会计师独立性的措施

(一)建立有利的监管机制

独立性的丧失对注册会计师和整个行业来说，责任重在自身，也反映出制度的不健全。根据我国审计市场的现状，应首先强化法律责任对审计人员审计行为的约束，对注册会计师违规逐步走向“三种法律责任”并举的健康局面，对违规行为使投资者和债权人蒙受损失的，切实追究民事责任。其次，要建立系统独立的监督组织体系。注重对审计内部控制机制设计理论的研究，不断调整和优选监督制约手段，升级制度版本，完善内控体系。最后还要制定严格的审计人员行为准则，对责任事故错案规定详细的法律责任，使审计人员的所有非规范审计行为都有制裁惩处的依据，并建立有效的举报制度，引入“口碑”机制，形成对审计行为的外部监督。

(二)解决审计收费问题

首先，应改变“谁委托谁付款”这种失衡的委托关系。建立审计委托中介应是一个不错的方案。审计委托中介最好由政府或行业管理的权威部门组织和管理，该中介有权向被审计单位索取审计费用并独立于被审计单位，企业管理当局无法对审计事实实施选择行为，委托中介对审计人员的要求和社会公众的要求是一致的。

其次，应全面落实《审计法》第十一条的规定，由独立机关测算出各级审计机关的审计成本，确保审计机关各项经费支出的需要。建立审计人员廉政基金，引入预期收入机制；改变经费供给渠道，由中央财政列入预算，彻底改变审计机关自身财务上的不独立问题。

再次，规范审计对象的信息披露，上市公司在相关信息披露时应该在公司所支付的审计费用和对从事审计业务的会计师事务所所支付的管理咨询费用，分别披露金额和比重。这些信息的披露有利于注册会计师在信息不对称中的优势地位，提高其透明度。

最后，应提高审计人员的收费水平，建立一个全国统一的审计收费标准。由财政部、中国注册会计师协会、物价部门和其他相关部门联合制定，结合各地实际情况，规定审计收费的下限，收费不准低于此下限；在制定标准时还应该考虑收费偏低的状况，结合CPA行业的发展趋势和我国加入WTO后开放会计市场的局面，应该提高收费的标准。

(三)鼓励合并、发展合伙制会计师事务

由于有限责任会计师事务所这种组织形式风险低，且责任“有限”，它被业内人士广为接受。但事实证明，有限责任制组织形式极易诱发注册会计师激进的商业动机和行为，有时甚至会为个人利益而置公众利益而不顾。从提高注册会计审计独立性的角度来看，合伙制事务所的组织形式是较为理想的选择。

合伙制这种组织形式对注册会计师审计独立性的积极影响就体现在“无限”和“合伙”这两个方面：“无限”意味着注册会计师承担无限责任，与以有限责任成立的事务所相比，可用来约束注册会计师行为的资源增加了，从而也就增加了对注册会计师独立性的评分；“合伙”则利于相互促进、相互监督，这种相互作用增强了职业能力，也增强了某一个注册会计师抵制管理层压力的能力。

(四)采用注册会计师审计轮换制度

审计轮换制是指根据法律法规的要求，对上市公司聘任会计师事务所或者实施具体审计的注册会计师和负责的合伙人进行强制更换的制度安排。审计轮换制主要有两种形式：一是注册会计师和合伙人轮换，即对同一客户，事务所内部对相应负责的合伙人、签字注册会计师、项目经理按照一定的年限实行轮换；二是事务所轮换，即规定在一定的年限内，上市公司要更换聘任的事务所。