大型国有企业实施内部控制规范存在的问题与对策

【摘　要】 《企业内部控制基本规范》及其配套指引于2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行。各大型国有企业已经或准备实施。文章就大型国有企业内控基本规范实施过程中出现的问题进行论述，并提出改进措施和建议，以期推动企业内部控制更好地进行。

【关键词】 内部控制基本规范； 内控体系； 长效机制

根据财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委2010年4月15日联合的《关于印发企业内部控制配套指引的通知》（财会〔2010〕11号）（下文简称《通知》），企业内部控制配套指引于2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行。2011年1月，中国证监会召开了“资本市场实施企业内部控制规范动员部署视频会议”，安排2011年在部分主板上市公司进行实施企业内控规范试点，要求所有主板上市公司在2011年做好实施企业内控规范的准备工作。本文就大型国有企业内控基本规范实施过程中出现的问题进行论述，并提出改进措施和建议，以期推动企业内部控制更好地进行。

一、大型国有企业实施内部控制基本规范的现状

根据《通知》相关要求，2012年是《企业内部控制基本规范》及配套指引实施的第一年，已有部分上市公司执行或试点内控规范体系，中央直属企业也在自愿参与内控规范体系的试点工作，另有许多大中型企业纷纷按照内控规范的要求积极筹备内控建设与实施工作。

二、实施内部控制基本规范过程中存在的问题

（一）企业管理层对内部控制的认识不全面，不少企业的认识只停留在成本控制层次

内部控制实施的主体应是企业全体员工，其中，企业管理层是整个内部控制实施的关键。部分企业的管理层认为内部控制不能产生直接的经济价值，间接价值的产生也需要经过很长的时间才能显现出来，往往忽视了内部控制在企业管理中的重要作用。据调查结果显示：有29.41%的企业认为加强内控有助于企业监控并降低成本，一些被访者表示，实施内控在一定程度上增加了工作量，但并未收到提升效率的作用，反而提高了成本和费用。由此可知，企业管理层对于内部控制作用的认识并不全面。

（二）内部控制进展快，但达标率低

制度设计与制度执行是保证企业良好运作的关键。目前相当一部分大型国有企业对内部控制制度不够重视，建立的内部控制制度不尽合理。更多的情况是，企业虽然建立了内部控制制度，但在具体执行时有章不循，使内部控制流于形式，失去了应有的刚性和严肃性，内部控制制度形同虚设。据调查显示：44%的受访公司称已经建立了良好的内部控制机制，比2007年的25%提高了19个百分点，但是仍有超过半数（56%）的受访公司尚未建立内部控制机制或者其内部控制机制仍未完善。

（三）企业对内部控制的监督机制乏力

内部控制环境是指一个企业的基调和氛围，对内部控制形成外部约束，并直接影响员工的控制意识。控制环境是内部控制框架体系的第一要素，被视为其他控制要素的基础。控制环境因素主要包括管理层的经营理念和经营风格，企业员工的道德价值观和工作胜任能力，管理当局的授权和职责分工方法等。内部控制环境建设和控制制度的有效运行，有赖于企业的法人治理结构。从目前我国情况看，特别是大多数国有企业改制后，虽然形式上也建立了法人治理结构，但由于产权不明晰，未能形成有效的内部权力制衡机制，从而使内部控制制度不能有效运行，权力失去监督，出现了会计信息失真、管理者专权独断和内部人相互勾结等问题，阻碍了企业的发展。2009年德勤《中国上市公司内部控制调查分析报告》显示：只有23.53%的企业增加了内部控制检查的频率，仅约17.65%的企业落实了内部控制考核工作。

（四）内部控制动力不足

目前的内部控制设计，只注重业务流程设计，忽视了整体性、高层次的内部控制，造成目前的内部控制度动力不足，权位不够，效果不佳，受人关注度不高。内部控制的收益具有隐形化、长期化和社会化等特点，当边际管理成本高于边际收益时，企业本身的内部控制动力则明显不足。当然，管理层在自己为所欲为的同时，还是希望基层员工在日常的生产经营中，严格遵守相关的规章制度。然而，员工同样有自己的利益取向，与企业也是一种契约关系，这种契约关系在激励机制不健全的情况下，同样存在道德风险和逆向选择的问题，所以基层员工也存在执行内部控制动力不足的问题，从而导致企业上下都缺乏执行内部控制的源动力。

三、推进国有大型企业有效实施内部控制规范的建议

（一）将内控的实施与一体化管理体系有机结合，共同促进

内控体系建立过程与一体化管理体系成果有重复，未能实现资源的合理利用。由于管理体系多，造成相应的检查、审核多，增加下属单位的负担。针对这一情况，可将生产经营管理所需要执行的各内控标准有机融入一体化管理体系文件，并做到统一、简化、协调、优化，以提高整体管理水平。

1.将内控体系的支持性文件、制度与一体化管理体系整合，必须体现两个管理体系的要求，应着重解决5W1H（What对象，Where场所，When时间和程序，Who人员，Why原因，How方式）问题，明确职责便于操作。

2.把内控手册纳入一体化管理体系手册，实现一体化管理，在手册的方针、目标、管理职责、组织机构、人力资源等内容中要体现内控标准，实现完整包容。

3.将一体化管理体系与内控评价体系整合为单一评价程序，即将两个体系各自评价管理制度整合成单一管理制度，内审人员（评价人员）依据制度进行核查，统一进行评价。

（二）设计快捷高效的内控体系实施流程

要根据我国大型国有企业的特点及其内部控制的现状，并结合我国的国情，以增强企业的竞争力为目标来设计大型国有企业的内部控制体系。具体设计流程如下：

1.整理企业的内部控制程序进行风险评估。企业要分析所处的内外部环境、治理结构，识别企业主要面临的风险并进行评估，并据此梳理业务流程。

2.建立有效的制度体系。要根据第一步的结果来制定有关内部控制制度。要在分析风险的基础上，首先针对风险产生的重要环节来制定相应的内部控制制度，逐渐形成企业的内部控制的制度体系来指导和规范企业的各项活动。

3.设计企业的内部控制程序。在充分考虑控制要素的基础上，按照销售与收款业务循环、采购与付款业务循环、生产与存货业务循环、工资与薪金业务循环、投资与融资业务、资金业务循环等相关流程来进行设计，各项规章的制定应注意考虑相互牵制、授权控制等内容，与此同时要突出重点控制环节、规范流程以便于操作。

（三）内控体系建设相关建议

1.大型国有企业内部控制的组织。大型国有企业往往具有成员单位多、层级多、跨地域、跨行业经营、企业文化存在差异、管理水平存在差异、集团管控难度大等特点，这就更加突出了内控管理、风险管理对于集团企业的重要性。

（1）建立强有力的推进机制。建立企业内控体系虽然不是将原有制度另搞一套，但很可能涉及各部门职能的重新划分和现有业务流程的更改，而且建立过程工作量大、需协调的事情多，应建立定期例会制度和专职常设办事机构，确保实施后的日常维护。（2）做好培训是前提。《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》表面看文字不多，但内涵丰富，涵盖企业管理的方方面面，因此，对基本规范的培训学习至关重要。首先对各部门骨干人员的深入培训是准备工作的第一步。其次是要求内控小组或相关人员深入研究、学习《内部控制基本规范讲解》，保证内控工作的顺利组织实施。最后，在有外脑介入的企业中，内控实施过程中外脑将会对企业相关人员实施内控培训，这个培训是贯穿内控咨询管理工作的全部，企业专兼职内控人员在培训中应掌握内控的组织、培训、评价测试等方面知识。

2.借助外脑。企业要善于借助外部资源，合理利用外脑，避免走弯路。对于大部分企业而言，《企业内部控制基本规范》是首次实施，内控体系的建立尤其重要，因此，聘请有资质、有经验的咨询机构是内控实施的关键环节，咨询机构以中立的立场，结合行业经验，帮助企业建立适合自身发展的内部控制框架，在内控工作过程中发现公司的内控问题，并提出客观，公正，专业的诊断建议。因此，建议企业结合自身情况，对咨询机构进行调研，采用招标等方式确定行业经验丰富、实力强、与企业规模匹配的咨询机构实施内部控制管理咨询。

3.对关键控制点的设计是关键。对关键控制点的设计至关重要，就在借助外脑的情况下，对关键控制点的设计也不应完全依赖于外脑，因为外脑对企业的了解不如企业人员，从而容易遗漏关键控制点或增加不必要的关键控制点。这就要求企业相关人员或内控小组成员对关键控制点进行谨慎判断，反复确认，使得确认好的关键控制点有效，从而保证内控工作的控制度合理、有效。

4.对内控缺陷数量的评价。在内控评价阶段，如果以各单位内控出现缺陷数量越少越好为标准，则所属分子公司在自评价阶段容易掩饰缺陷或问题。内控评价的目的不是为了发现缺陷或问题，根本目的是为了改正这些缺陷或问题，提升企业的管控水平。因此建议对内控缺陷的评价应结合整改情况或制定的整改方案一同评价。

5.组织专题研讨会讨论内控出现问题，选择最优解决方案。在内控体系建设过程中，会发现企业管理与内控规范不匹配的情况，针对具体问题，一方面外脑会在诊断报告中提出处理建议；另一方面建议内控工作小组组织企业相关单位或部门以专题研讨会的形式对相关问题进行深入讨论，并形成处理建议，这样可以将外脑的建议与企业实际相结合形成最优解决方案。

（四）建立企业内部控制的长效监督和评价机制

企业内部控制建设是一个长期的、动态的过程，而由于国内外经济形势的不断变化，整改后的内部控制体系也并不能保证是永远有效的，为此，在体系建立和运行过程中，要根据企业的实际不断完善，搭建规范化企业运作平台，促进企业又好又快发展。因此，建立起内部控制的长效监督和评价机制是必不可少的。

1.各级管理层应在日常的经营治理过程中注重对内部控制有效性的监督，假如发现错误、舞弊等异常情况，不仅要就事论事地加以处理，还必须考虑其中是否隐含了内部控制出现漏洞的信号，亡羊补牢，惩前毖后。

2.各子公司应结合总公司内部控制评价体系测试，逐步建立符合自身实际情况的内部控制评价标准，从而使内部控制体系有相对的标准可依，经过不断演进与完善，逐步建立起企业的内部控制建设标准与评价标准。

3.内部审计部门或相关部门应定期对内部控制运行的有效性进行测试和评价，通过独立的测试和评价活动，针对内部控制的缺陷、治理的漏洞，提出确实可行的建议和措施，促进管理层进一步改善经营治理，提高企业的综合实力。

4.评价考核。考核是监督机制的重要组成部分，企业应将内审部门或相关部门的测试和评价结果纳入企业的整体考核体系，纳入到企业的绩效评价与考核中，以确保内部控制体系及时整改和严格执行。

5.“工欲善其事，必先利其器”，建立内控的长效监督和评价机制就要运用先进的信息化手段来完成大型国有企业内控的监测与评价工作。信息化可以使一些人工难以实现的内控手段成为可能，信息化可以固化业务流程和控制点，执行更加刚性，信息化具有强大的数据挖掘与分析能力，使企业更能洞察可能存在内控疏漏与问题。因此可以结合本企业使用的ERP系统自行开发适合本企业的内控监测和评价系统。