政府补助准则存在的问题与对策

一、政府补助的概念及特征

1.政府补助的概念

《企业会计准则第 16号—政府补助》中所指的政府补助，是指企业从政府取得的货币或者非货币性资产，并且这些资产从政府取得后，无需偿还。政府补助准则中所指的补助，不包括政府作为所有者投入到企业的资本。根据所获得的政府补助的用途，可将政府补助分为两方面：即与资产有关的政府补助和与收益相关的政府。政府补助一般包括：财政拨款，即政府为了支持某类特殊企业的发展而无偿拨付给其款项；财政贴息，即政府按照国家政策的导向需要或者宏观经济发展的需要，支持某个某地区的发展，向贷款给特定企业的银行给予利息补助；税收返还，指政府依照国家的相关规定，将从企业中征收的税收通过即征即退、

先征后返、先征后退等办法，将部分或全部税款返还给企业；无偿划拨非货币性资产，主要涉及国家无偿划拨土地使用权、天然起源的天然林等资产。

2.政府补助的特征

（1）政府补助的有条件性：即，不是所有的企业都可以申请取得政府补助，只有符合政府补助条件的企业才有机会申请到政府补助，但是不是所有符合条件的企业都可以成功申请到补助。所获得的补助应当按照申请时说明的用途使用，不得随意变更补助的用途。

（2）政府补助的无偿性：政府向企业提供的补助不需要企业偿还，也就是说企业取得的补助不需要付出任何代价，也不会因为获得政府补助而丧失企业的所有权。

（3）政府作为所有者向企业的投资不属于政府补助：政府作为所有者向企业的投资不属于政府补助的范畴。因为这种投入所涉及的是投资者与被投资者的关系，政府作为投资者有权利要求企业向其分配收益。根据政府的相关文件，从政府部门取得的投资补助等专项拨款作为“资本公积”核算的，也属于政府的资本性投入。

二、政府补助准则在应用中存在的问题

1. 政府补助在披露方面存在的问题

按照政府补助准则的规定，企业应将政府补助的种类、政府补助的金额、本期返还的政府补助金额及返还原因、应当计入当期损益的政府补助金额在附注中披露。由于目前政府补助的形式较为普遍，样式也多种多样，所以应当详细披露补助的内容。例如，可以披露当年收到的政府补助在当年净利润中所占的比例、扣除政府补助后的净利润的余额。此外，如果已经披露了政府补助的内容，那么还应当将那些没有履行的，有附加条件的事项或者一些或有事项进行披露。

2.政府补助的含义界定不清

IAS20将政府界定为政府机构。由于政府补助准则明确政府补助的内涵，导致了实际操作中不同企业对政府概念的理解存在异议，从而使其提供的相关信息存在不可比的问题。如：这里的政府是否有地域限制，除了包括中国政府外，其否涵盖外国政府及国际组织，如果收到来自中国之外的政府的某种补质的款项或奖励是否应当纳入政府补助的范围，以及政府里面的哪些组织机构和部门的无偿划拨应当纳入补助范围。

3. 政府补助的会计处理问题。

（1）按照政府补助准则的界定，将补助划分为与资产和收益相关这两类，因为分类不同导致了其会计处理的方法也不同。政府向企业发放补助时候，通常并没有界定补助的用途，这就使得企业在对补助进行账务处理时候面临困难，很难区分所收到的补助是与资产有关，还是与收益有关，还是具有特殊用途的款项，正是由于这种异议的存在，导致企业在进行账务处理时候，错误使用了会计科目，如把本来应当计入专项应付款的款项计入了递延收益，把应当计入递延收益的款项计入了营业外收入。

（2）政府通过多种形式给企业发放补助，包括土地出让金土地税财政补贴、促进重点出口产品结构优化资金、出口信保补贴款、出口品牌发展专项资金、团体境外展览资金、中小企业开拓资金等，涉及补助的部门包括科学技术局、知识产权局、财政厅局等有关部门，这就进一步导致了不同形式的政府补助与不同的补助部门在确认与计量政府补助时面临困难。

（3）政府补助准则未对企业整体搬迁时政府给予的补偿作出规定。为了规范整体搬迁的账务处理，《企业会计准则解释第3号》指出了：企业取得的政府从预算资金直接划拨的因城镇整体规划、库区建设的补偿款应当计入所有者权益，通过资本公积科目核算。对于政府拨付的除了搬迁补偿款之外的款项，应当按照有关规定进行相应的处理：如按照《企业会计准则第4号—固定资产》中的规定对于搬迁过程中出售的资产、毁损的财产，或者报废的资产损失进行补偿的，应当将收到的款项计入相关资产的处置损益；对于搬迁过程中重新建设的资产或者因为搬迁导致停工而发生的损失给予补偿的，应当按照政府补助准则规定进行处理。

虽然《企业会计准则解释第3号》规定了搬迁补偿款的相关处理原则，但在具体的执行方面还不完善。比如对预算资金直接拨付的搬迁补偿款范围的界定不清，通常来说为了解决城镇的规划或者安置人员的需要，公司会收到来自政府下属的土地收储中心或者下属全资子公司所发放的土地搬迁补偿款但对公共利益内容的范围界定不清楚；对搬迁过程中重新建设的资产的账务处理存在以下几方面的疑问，一是是根据政府补助准则的说明，依照新构建资产的使用年限计提折旧，与此同时将递延收益逐渐转为营业外收入，二是将将搬迁过程中的新建资产先计入专项应付款，在新建资产使用过程中，逐渐将专项应付款转化为资本公积；三是搬迁行为主要涉及的内容等，有的搬迁行为不涉及重新建设部分，而有的搬迁行为就涉及拆迁及重新建设部分。

由于上述原因，企业在处理搬迁补偿款时的会计处理方法不同，主要表现在以下几个方面：一是通过专项应付款来核算所有的搬迁补偿款，其核算内容涉及搬迁过程中出售资产所得的款项、报废或毁损资产所取得的补偿及新购固定资产等，差异部分通过资本公积核算。二是将搬迁补偿款项全部通过递延收益核算，其核算的内容涉及搬迁过程中出售资产所得的收入、报废或毁损资产所取得的补偿的及新购固定资产支出等，差额计入营业外收入。三是将搬迁行为拆成两个组成部分，即拆迁和重建。政府补偿不涉及重建部分，仅与拆迁相联系。也就是仅将取得的政府的补偿款扣除掉拆除地上建筑物、设备的价值、停工损失之后，如果还有剩余的话，计入营业外收入，由于搬迁行为不仅包括拆迁，还包括重建，对于重建部分的账务处理按照重新购买固定资产来处理，将取得的政府补助先计入递延收益，然后在资产开始使用时起，按照资产的使用寿命平均分摊，逐渐将递延收益转化为营业外收入。由于政府拆迁过程往往很漫长，通常需要几年的时间，而且拆迁所涉及的金额也比一般项目的金额要大很多，所以不同的账务处理方式会对企业的业绩产生很大的影响。为此有些上市公司往往为了粉饰公司业绩的需要，任意定性所取得的政府补助的性质，不按照规定使用资本公积或者营业外收入这两个会计科目，并且处于调节当期损益的考虑，随意的划分所发生的拆迁费用和重建支出。

三、完善政府补助的对策

1. 完善政府补助的定义，同时加强管理

政府补贴的取得必须有相关的政府文件作为支撑，当涉及有附带条件的验收时，还需在补贴文件中明确验收条件，以便企业根据不同的情况进行相应的会计处理。同时在准则中明确界定“政府”的含义，明确规定哪些部门给企业发放的补助应当纳入政府补助的范围，从而使得不同企业之间提供的信息能够比较。

2. 资产的使用寿命和折旧问题应强调配比原则

由于与资产有关的政府补助中的资产需要在相关资产的使用寿命内平均分配计入当期损益中，这就使得资产的使用寿命和折旧问题会对企业的当期损益产生影响，进而会对企业的应纳税所得额产生影响，所以资产的使用寿命和折旧问题必须注重配比原则。

3. 加强对政府补贴的披露并规范财务运作

在进行信息披露时除了应当按照政府补助准则的规定进行披露外，还应当对涉及到土地拆迁等大额的政府补助设置特定的披露格式，在格式中应当规定整个拆迁事项的账务处理方式并预测其对未来几年的财务业绩产生的影响。同时为了防止个别企业通过粉饰报表，以满足政府补助的条件，从而获取更多的政府补贴，而导致企业经营风险的发生，我建议将企业上交的此类申报材料交由专业的评审机构进行审核，并由其出具相关的审核报告。

参考文献：

[1]财政部，国家税务总局.关于政府性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知[S].2008

[2]财政部.企业会计准则第 16 号——政府补助[S].2007

[3]财政部，国家税务总局.关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题财税[2009]87 号，2009

[4]陈玲娣.财政性资金财税处理差异分析[J].会计之友，2010（12）

[5]葛长银.节税筹划实操案例精解[M].北京：机械工业出版社，2011

（作者单位：山东农业工程学院；山东 济南 250014）