对我国具体会计准则的思考

摘要：2006年，财政部公布了修订后的企业会计准则和新的38项具体准则。新准则中涉及资产减值准备的转回、投资性房地产按公允价值计量、债务重组中的利得、非货币资产交换损益、生产性生物资产折旧、存货成本计价中取消后进先出法、合并报表范围的变动、借款费用资本化金额、金融资产引入公允价值、持有至到期投资的后续计量等内容，较以往的准则更适应新形势下我国经济发展的需要。

关键词：资产减值准备；投资性房地产公允价值；非货币资产交换；生产性生物资产；合并报表

2006年2月15日，财政部在人民大会堂召开新闻会，公布了修订后的企业会计准则和新的38项具体准则，2006年10月30日又了会计准则指南，标志着我国的会计准则与国际准则趋同。对于在全球一体化的宏观环境下我国企业更好地发展，提高国际竞争力打下了良好基础。

新准则变化较大，其中的一些具体准则对企业财务状况，经营成果都有一定的影响，就笔者的体会，下面分项进行分析。

一、资产减值准备的转回

新准则规定：固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回，之所以如此规定是防止公司操纵利润。但同样也存在问题。因为，经济的发展具有周期性，当宏观经济处在萧条期，必然导致资产减值，而经济复苏时，资产价值则会回升，此时资产减值不能转回，则会造成企业资产价值低估，从而计提的折旧不能满足企业更新资产的需要，造成企业各期利润增加，而资产使用期满可能无力重置的局面，特别是当企业的资产剩余年限趋近于经济复苏期与繁荣期之和，问题则更明显。如允许其转回将会导致转回当期的利润大增，新准则这一规定，确有两难之处。

二、投资性房地产按公允价值计量

新准则规定：在有确凿证据表明其所有的投资性房地产的公允价值能够持续可靠的取得的，也可采用公允价值计量模式计量，投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧与摊销，应以资产负债表日的公允价值计量，资产负债表日公允价值与账面价值的差异计入公允价值变动损益。

不计提折旧和摊销，会导致当期费用减少，从而使企业当期利润增加。由于税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置资产时一并计入应纳税所得额，由此造成资产账面价值与计税基础之间的差异，当房地产价格下降时，采用公允价值会减少企业利润，并形成一项递延所得税资产，但企业当期的应纳税所得额不会减少，而要等到实际处置资产时才会减少。相比采用成本模式下折旧抵税，采用公允价值计量显得不太有利。当房地产价格上涨，企业的利润增加时，若采用公允价值模式则要等到处置时就增殖部分纳税，但在成本模式下，企业虽然也要就处置增殖部分纳税，但企业在持有资产期间获得33%的资产抵税额的好处。所以，从企业的长远发展来看，还是采用成本模式较有利。

三、债务重组中的利得

新准则规定：以低于账面价值的现金清偿债务的债务人，应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为当期损益。其他的债务重组如债务转资本，修改债务条件等都是将重组利得确认为当其损益。这一条将会导致企业利润增加，同时也可能造成实际上的关联企业，母子公司之间“相互输血”，转移资金，操纵利润行为的增加，所以投资者在分析企业报表时经格外留意这一点，防止被企业误导。

四、非货币资产交换损益

新准则规定：非货币资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额，计入当期损益：该资产交换具有商业实质；换入资产或换出资产公允价值能可靠计量。这一条规定，与债务重组利得一样会使企业的利润增加，同时由于商业实质判断时，关联方交易很容易被忽视，从而给关联方之间相互转移资产，粉饰财务报表留有一定的空间，同样也应引起审计人员与报表使用者的高度关注。

五、生产性生物资产折旧

新准则规定：企业应根据生产性生物资产的性质，使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理的确定其使用寿命，预计净残值和折旧方法，可选用的方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

年限平均法，对于生产性生物资产适用面很窄。例如，产畜的繁殖能力各期通常不是平均的，一头母猪去年产仔12头，今年可能只产5头，对于该类生产性生物资产来说，这很正常。实际上，由于生产性生物资产大都受自然环境等客观因素影响较大，其产出基本上是波动的，不具有平均的基础，因此，对于生产性生物资产折旧方法中的年限平均法，似乎可以取消，这可能会更符合实际的情况。

六、存货成本计价中取消后进先出法

新准则规定：存货的成本结转，应当采用先进先出法，加权平均法，或者个别计价法。对于该条，由于我国经济发展较快，相应的物价指数也会提高，因此，一般来说，企业后进存货成本要高于先进存货成本，准则此条的实施可以使采用先进先出法或加权平均法的企业利润增加。

七、合并报表范围的变动

新准则规定：母公司应当将全部子公司纳入合并报表的合并范围。此条规定有利于防止上市公司只选择效益好的子公司合并，从而可以防止上市公司通过对合并范围的调节，来达到操纵利润，粉饰报表的目的。这一条对

于规范规模庞大的上市公司的经营，合理保证会计信息的质量，保护投资者利益，起到了很大的作用。

八、借款费用资本化金额

新准则规定：为购建或生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款应当以专门借款实际发生的利息费用，减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的金额。

从准则该条来看，专门借款，一般借款利息符合资本化条件的都可以资本化，从而使企业当期计入费用的金额减少了，有利于企业的利润增加，该准则的实施对处于初创期的企业来说，是有扶植作用的。因为企业在初创期往往要进行大量的投资，其中很大一部分是固定资产投资，借款费用在总费用中占用相当大的一部分比例，而企业当期利润很少或者无利润甚至出现亏损，将借款费用按规定资本化，用利于改善企业的经营成果，增强投资者的信心，从而能更好地促进企业成长。

九、金融资产引入公允价值

新准则规定：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，可分为交易性金融资产和指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

准则这一条的实施，能更好地反映企业的实际财务状况以及经营成果，因影响金融资产价格的因素很多，诸如：宏观因素，金融资产所属行业前景以及所属公司的经营状况等，各种因素对其影响的程度不一，有时会同向作用，也可能反向作用，或正反双向作用。当同向作用时，例如：当宏观调控有利于金融资产所属行业的发展，同时上市公司经过改组等剥离了不良资产时，二者共同作用将使上市公司的股票价格大幅上涨。相反，若二者反向作用则会导致其价格下跌。由于企业所持金融资产的金额有时会比较大，若采用历史成本则反映不出金融资产价格变动对企业的影响。采用公允价值则可以做到这一点，虽可能造成企业利润的波动，但对于投资者来说，此时的会计信息质量是比较高的，对于分析企业的经营状况，做出正确的投资决策也是有利的。

十、持有至到期投资的后续计量

新准则规定：企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。

准则该条很好地体现了配比原则，真实地反映了企业该项投资的实际收益情况，比较旧准则中规定：“折溢价在持有期间平均摊销”。此条规定是一次进步。

总的来说，企业具体会计准则是我国多年会计理论研究的杰出成果，较以往的准则更适应新形势下我国经济发展的需要。但同时应该看到，新准则的内容涉及面更广，更综合，对会计从业人员提出了更高的要求，要真正的掌握各项新准则，不仅要求学习者具备财务、税法、经济法、审计等相关学科的必要知识，还要求学习者具有很高的综合运用知识的能力，以及很高的专业判断能力，而且，会计理论研究仍然任重道远，唯有努力学习，勤奋钻研才能促进其发展，使其更好地服务于社会。

参考文献：

1、财政部.企业会计准则(2006)[S].2006-02-01.

2、财政部.企业会计准则――应用指南(2006)[S].2006-10-30.

3、中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2007.

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5、首都经贸大学会计学院.2006会计准则导读[M].中国时代经济出版社,2006.

6、高鸿业.西方经济学[M].中国人民大学出版社,2004.

（作者单位：北京工商大学继续教育学院）