浅谈施工企业项目工程核算

摘要：近20年以来，施工企业统一执行财政部会计制度经历了多次变化，本文梳理了不同制度下施工企业项目工程收入、成本费用等会计核算的主要变化情况，举例说明新旧制度衔接转换问题。这对于刚毕业就从事施工企业项目工程成本核算或内部审计的学生（或转行、转岗人员）等具有一定辅导作用。

关键词：施工企业；项目工程；收入成本；会计核算；政策制度；变化对比；衔接转换

Abstract: Nearly 20 years since, construction enterprises to implement a unified Ministry of finance accounting system has experienced many changes, this paper explores the different system construction enterprise project income, cost accounting major changes, for example old connection of system conversion problems. This for just graduated in construction enterprise project cost accounting and internal audit of the students ( or a career change, turn hillock personnel ) have certain guidance function.

Keywords: construction enterprise; project engineering; lncome cost; accounting; policy system; change contrast; cohesion conversion

中图分类号： 文献标识码：A 文章编号：2095-2104（2012）

从1993年7月1日起至今，施工企业项目工程核算执行财政部统一政策大抵经历了这样几次重大变化与调整。非上市施工企业：①从1993年7月1日起至2003年12月31日，执行《施工、房地产开发企业财务制度》、《施工企业会计制度》（简称92制度）；其间，从1997年5月开始，有条件的企业可以参照执行《企业会计准则－－建造合同（1998）》；②从2004年1月1日起至2007年6月30日，过渡执行《施工企业会计核算办法》（简称04办法）；其间，有条件的企业可以参照执行《企业会计准则――建造合同（2001及2002修订）》；③从2007年7月1日起执行《企业会计准则第15号――建造合同》（简称“06准则”或“新准则”）。股份制或上市施工企业 ：①从1993年7月1日起至1998年12月31日起执行《施工企业会计制度》（简称92制度）或《股份制企业会计制度》；②1999年1月1日起至2000年12月31日执行《企业会计准则－－建造合同（1998）》；③从2001年1月1日起至2006年12月31日执行《企业会计准则――建造合同（2001及2002修订）》；④从2007年7月1日起执行《企业会计准则第15号――建造合同》（简称“06准则”或“新准则”）。为论述方便，本文以非上市施工企业为研究对象，仅以“92制度”、“04办法”和“06准则”为例，并对他们之间的主要变化情况进行探讨。

“04办法”与“92制度”相比变化较大；“06准则”与“04办法”相比变化不大。其中“04办法”是非上市施工企业统一执行“06准则”前的一个过渡性政策。本文以梳理方式就“04办法”与“92制度”之间主要变化情况进行简要对比，并举例说明衔接转换注意事项及正常核算的简要业务流程。

一、部分主要会计科目设置变化情况

“04办法”与“92制度”相比，“04办法”保留了一部分原有会计科目，其核算内容和方法基本没有发生变化，但根据新业务、事项更新或增加了某些新明细科目。“04办法”取消了原有的一些会计科目，相应的经济业务由新的会计科目来核算，其主要目的是为了统一会计核算。譬如取消了“工程结算收入”、“工程结算成本”和“工程结算税金及附加”科目，相应地，工程合同收入、工程合同费用、为取得工程价款所支付的各项税费分别通过“主营业务收入”、“主营业务成本”和“主营业务税金及附加”科目核算。“04办法”的会计科目编号是四位数，而“92制度”的会计科目编号是三位数”。

㈠“92制度”与“04办法”之间主要会计科目变化情况

㈡“06准则”与“04办法”之间主要会计科目变化情况简要说明

“06准则”与“04办法”相比，基本无大变化。但因“06准则”增加了共同类科目，所以其成本类和损益类会计科目编号字头序列分别上升一位；另外，“存货跌价准备/合同预计损失准备”科目贷方余额转回的处理发生变化――“04办法”规定其转回时冲管理费用，“06准则”规定其转回时冲主营业务成本。

二、几个主要会计科目核算规定的重大变化情况对比

㈠“应收账款”科目

“应收账款”科目核算内容基本无大变化，“06准则”规定得更为细致，尤其表现在列报方面。另外，“应收账款”科目借方所对应科目发生重大变化――“92制度”规定与业主方办理结算的部分在应收账款科目借方反映，并对应“工程结算收入”科目贷方；“06准则”规定其对应“工程结算”科目贷方。

㈡“工程结算”科目（“04办法”新增“06准则”沿用科目）

大体上，“06准则”与“04办法”有关规定基本相同，但是“04办法”强调“开单结算”有关内容，不过，在实务中，要求业主方及时按时签证形象进度完成量并办理阶段结算手续是非常困难的，不能完全满足准则或办法的要求。在列报方面，“06准则”要求得更为详细，且强调“存货的可变现净值”，更符合“资产负债观”的要求，具体列报内容有明显差异。

㈢“工程施工”科目

1.核算内容与具体规定的重大差异

⑴核算内容方面

①“92制度”与“04办法”核算的主要内容基本相同，但在核算方法（主指损益类科目结转）方面，“92制度”更强调企业应根据工程合同确定的工程价款结算办法的差异，有区别地将“工程施工”科目的相关明细科目的发生额转入“工程结算成本”科目；“04办法”增加了明细科目设置要求，更加强调合同成本、合同毛利的确认，以及完工结算后本科目与“工程结算”科目的对冲要求。

②“06准则”与“04办法”相比，本科目的核算内容和方法基本趋同。

⑵列报与附注说明方面

各自列报的原理和目的相同，“04办法”之规定相对细致些，但“06准则”与“04办法”基本趋同。

㈣“主营业务收入”科目（替代“工程结算收入”科目）

⑴核算内容方面

①“04办法”用“主营业务收入”科目替代“92制度”之“工程结算收入”科目，在会计科目名称变化同时，各自核算内容和方法也发生了重大变化。“92制度”细化了不同结算方式下的收入确认方法；“04办法”细化并严格区别工程施工合同的结果在不同可靠计量程度下的收入确认办法，增加了合同毛利、合同预计损失处理的相关规定。二者结转入“本年利润”科目的会计处理方法相同。

②“新准则”与“04办法”相比较，本科目的规定发生了变化，但核算内容和方法基本趋同。

⑵列报与附注说明方面

各自列报的原理和目的相同，“04办法”将“92制度”的《损益表》改为《利润表》”，除增减内容外，列报顺序等未发生重大变化。另外“04办法”下的《利润表》增加了“补充资料”内容。“06准则”和“04办法”相比，除增减内容之外，列报顺序等并未发生重大变化。

㈤“主营业务成本”科目（替代“工程结算成本”科目）

“主营业务成本”科目的核算内容和列报与附注说明等情况与“主营业务收入”科目类似。

㈥“（主）营业务税金及附加”科目（替代“工程结算税金及附加”科目）

“04办法”用“主营业务税金及附加”科目替代了“92制度”之“工程结算税金及附加”科目，“06准则”基本沿用了“04办法”的名称。各自核算内容和基本方法基本保持一致，但收入与费用的配比基础有所变化。

㈦其他相关科目

涉及项目工程核算的其他相关科目，如预收账款、应付账款、应交税费、其他应付款等部分科目发生了细微变化，比如用“应付职工薪酬”科目替代了“应付工资”科目，限于篇幅，本文不予赘述。

三、“04办法”与“92制度”之间的衔接转换问题的具体应用

【例】 A建筑企业于2003年1月在C市签订了一项总金额暂定为20 000万元的建造合同。合同规定：该工程由A建筑企业全部以自营方式施工，不得以任何形式转(分)包。日常形象进度完成量以监理和业主签审量为准，不作最终付款依据，日常付款按形象进度完成量的80%付款（即软垫资金20%），最终结算造价以业主方所在市审计局的审计结果为准，竣工办理完造价结算和财务结算手续后，除依法暂扣质保金（包含工期、质量奖励的结算总造价的3%）外，其余尾款在竣工交验后的第6个月未支付，暂扣的质保金按双方约定年利率6%计算资金占用利息，从结算造价审定后的下月起开始计息，但不纳入造价结算，按季以转账方式支付给A企业。发生的回访保修费用由A建筑企业自行承担，若A企业不按规定进行回访保修，所发生的费用由业主直接从暂扣的保修金中予以扣除。合同工期为2003年2月28日至2005年3月31日。假定该项工程的质保期为竣工交验后一年。

合同约定在保证质量并按期完工情况下，工期提前2个月（含）以上，业主方给予A企业100万元的工期提前奖励并纳入造价结算，反之，因非业主和不可抗力原因，工期延迟1个月以上的将处予A企业100万元的工期延误罚款，并从结算造价中扣除；在保证按期交工情况下，工程质量达到有关标准且获得C市所在省省级奖杯，业主给予100万元质量奖并纳入造价结算，非工艺要求的正常延期和不可抗力延期，将不给予质量奖励。该工程于2003年2月28日正式开工，并于2005年1月31日提前2个月竣工交验，质量达到合同约定要求。业主于2005年3月31日同时支付工期奖100万元和质量奖100万元。

2003年9月接上级财政部门通知，从2004年1月1日起，项目工程收入与成本核算方法由“92制度”改为执行“04办法”，要求A企业在2004年1月份完成新旧制度衔接转换工作，且采用完工百分法确认合同收入、合同费用和合同毛利。不涉及损益的科目，按办法规定直接进行转换；涉及损益的科目原则上要求采用追溯调整法进行处理（切实不可追溯的可不进行调整，但应在附注中披露）。2003年报于2004年3月30日完成，税务要求企业于4月30日前完成所得税汇算清缴工作。企业在执行“04办法”时，会计科目的设置可以进行等效处理。另外，综合有关情况，施工期间该建造合同的收入能够可靠计量。2005年9月30日C市审计局出具报告核定竣工结算造价为20500万元（包括工期提前奖和质量奖各100万元）。2005年1月份发生保修费50万元（人工费、材料费各占一半），已由A企业自行承担。2006年2月1日，业主悉数退回保修金615万元。业主已合同约定单独支付了质保金占用资金部分的利息。

2003年3月1日起，A建筑公司的有关财务资料如下表（包括但不限于）所示：

要求：完成A建筑企业各年度的账务处理（2006年度的账务在发生及时处理，其他年度按年汇总）。

【解析】：A建筑公司历年度的主要账务处理情况如下：

1．2003年度（执行“92制度”）的主要账务处理汇总：

⑴登记实际发生的合同成本8000万元

借：工程施工／人工费、材料费、机械费、其他直接费、间接费用 8 000

贷：原材料、应付工资、应付账款、银行存款等相关科目 8 000

⑵登记监理和业主确认的完成量

借：应收账款8 500

贷：工程结算收入8 500

⑶登记按完成量确认的应交税费（假设：营业税3%，城建税7%，教育附加3%，不考虑交通附加等）

借：工程结算税金及附加280.5

贷：应交税金／营业税（=8500×3% = 255万） 255

／城市建设附加税 （=255×7% = 17.85万） 17.85

其他应交款／教育附加费（=255×3% = 7.65万）7.65

提示：营业税费费的综合税率为3.3%。

⑷登记实际收到的合同价款

借：银行存款等相关科目 6 800

贷：应收账款 6 800

⑸2003年12月31日，成本类和损益类科目结转（包括但不限于以下内容）：

①将“工程施工”科目下的“人工费、材料费、机械费、其他直接费、间接费用”明细科目的当期

发生额通过“工程施工／本期结转额”（备抵）明细科目的贷方过渡转入“工程结算成本”科目的借方。

假设：本期发生实际成本全部符合结转条件。

借：工程结算成本 8 000

贷：工程施工／本期结转额8 000

②将损益类科目本期发生额转入“本年利润”科目

借：工程结算收入 8 500

贷：工程结算税金及附加 280.5

工程结算成本 8 000

本年利润 219.5（轧差 = 8500-280.5-800=219.5万）

假设：在此之前，A建筑企业已经按规定预缴了营业税费，其他业务已作了相应处理。

2．2004年度――年初建账时的主要账务处理：

1)追溯调整法下的账务处理

2004年1月份建账时，首先完成新旧制度衔接转换――设置“主营业务收入”、“主营业务税金及附加”和“主营业务成本”科目，分别代替“工程结算收入”、“工程结算税金及附加”和“工程结算成本”科目。“应收账款”、“工程施工”、“应交税费”等科目也应按新制度进行相应设置、转换与调整。

⑸确认2005年度的合同收入、合同费用、合同毛利

2005年度的完工百分比进度 = 100%

2005年度应确认的合同收入 =20500 -(8000+7000=15000)=5500(万元)

2005年度应确认的合同费用 =(20600-9.225=20590.775)-(8000+10000=18000)=2590.775(万元)

2005年度应确认的合同毛利 = 55002590.775 = 2909.225（万元）

此时，累计合同毛利 = 0-3000+2909.225 =-90.775=（-100+9.225）

2005年度应确认的合同预计损失 =（20600-9.255=20590.775） -20500 = -90.775万元

该项预计损失与累计合同毛利-90.775万元相同，不计提“存货跌价准备／施工合同跌价准备”。

2005年度应确认的营业税费= 合同收入×综合税率 = 5500×3.30% =181.50（万元）

提示：2005年9月30日，竣工造价结算后，应交营业税费应统一调差。

①登记应被交的应交税费（假设：营业税3%，城建税7%，教育附加3%，不考虑交通附加）

借：主营业务税金及附加181.5

贷：应交税费／应交营业税费／营业税（=5500×3% = 165万） 210

／应交营业税费／城市建设附加税 （=165×7% = 17.85万） 11.55

／应交营业税费／教育附加费（=165×3% = 4.95万）4.95

②登记合同收入、合同费用、合同毛利

借：主营业务成本2 590.775

工程施工／合同毛利2 909.225

贷：主营业务收入5 500

说明：假设至此，本年度其他业务已经作了相应处理。

⑸2005年12月31日，损益类科目结转（包括不限于）：

借：主营业务收入 5 500

贷：主营业务成本2 590.775

主营业务税金及附加181.5

本年利润2 727.725〔轧差=5500 -(2590.775+181.5=2772.275)〕

5.2006年度实际发生的交易事项的主要账务处理汇总：

⑴登记回访保修发生的合同成本

借：工程施工／合同成本／人工费 25

／合同成本／材料费 25

贷：应付职工薪酬、原材料等相关科目50

⑵登记收到的利息费用（冲自营成本“间接费用”）

2006年2月1日收到当年1月份应收利息3.075万元〔=615×6%×(1/12)〕,因合同约定利息不纳入造价结算，应作为零星收入冲减项目自营成本（间接费用）。

借：银行存款 3.075

借：工程施工／合同成本／间接费用 3.075

⑶登记收到的回访保修金615万元（=20500×3%）

借：银行存款615

贷：应收账款 615

至此已累收工程款20500万元（=6800+9600+3485+615=20500），收回利息12.3万元（=9.225+3.075）。

⑷补计合同收入、合同费用、合同毛利

应补计的合同收入为0；

应补计的合同费用46.925万元（=50-3.075）；

应补计的合同毛利-46.925万元

借：主营业务成本 46.925

贷：主营业务收入 0

工程施工／合同毛利46.925

⑸2006年3月31日（假设：A建设企业按季预结损益）

①结转损益类科目

借：本年利润46.925

主营业务收入 0

贷：主营业务成本 46.925

主营业务税金及附加0

②将“工程施工”科目与“工程结算”科目进行对冲

在2006年3月31日，“工程施工”与“工程结算”科目的累计发生额如下：

A．“工程施工／合同成本”明细科目借方累计发生额20637.7万元

=8000+10000+2590.775（=2600-9.225利息收入）+46.925（=50－3.075利息收入）=20637.7

B．“工程施工／合同毛利”明细科目借方累计发生额-137.7万元（＜0，营业税前亏损137.7万元）

=0（=500-500）-3000+2909.225-46.925=-137.7

C．“工程施工”总账科目累计发生额20500万元（＞0，即为借方累计发生额）

D．“工程结算”总账科目贷方累计发生额20500万元

= 8000（=-500+8500）+ 12000 + 500（=100+400）+ 0 = 20500

借：工程结算 20500

工程施工／合同毛利 137.7

贷：工程施工／合同成本20637.7

此时，在未考虑已结转营业税费的情况下，亏损137.7万元。

已经结转营业税费676.5万元

=264（=280.5-16.5）＋ 231 ＋ 181.5 = 676.5（=20500×3.30%）

至此，在不考虑项目部上交公司管理费（或计划利润）的情况下，本工程交纳676.5万元营业税费后实际亏损了814.5万元〔=137.7（实际成本超过合同收入部分）＋ 676.5（应交纳营业税费）〕

说明：假设至此，本年度其他业务已经作了相应处理。

四、几个需要说明的问题

㈠对2003年度的追溯调整和营业税费确认原则与税法差异的说明

2004年度对2003年度涉及损益结转的事项采用了追溯调整方法。在营业税费确认方面，系根据收入费用配比的原则，其计缴基数与完工百分比法所确认的收入相同，此数据与监理业主审定阶段完成量之间有一定差异，此差异为暂时性差异。采取在工程结算后按“多退少补”原则进行统一调整。

㈡递延所得税问题

“04办法”未予明确规定，“工程施工”与“工程结算”之间的暂时性差异所形成的递延所得税问题就未予考虑。如上项内容所述，应交营业税费暂时性差异所形成的递延所得税也未进行考虑。

㈢运用完工百分比法的几个注意事项

完工百分比法的重点（难点）是完工百分比例的确定，施工企业在严格执行统一规定的前提下，报经有关部门批准后，可根据实际情况确定完工百分比例的计算方法，或可以采取等效的其他方法，如“合同毛利率法”等。

完工百分法下的完工进度百分比 = 累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%

合同毛利率法下的完工进度百分比 = 累计实际发生的合同收入÷合同预计总收入×100%

合同（总）收入包括了合同（总）毛利。虽然二者的计算公式中的分子与分母不同，但工程竣工造价结算后，按“多退少被”原则进行统一调整后，在不考虑货币时间价值和所得税影响等前提下，财政部统一规定的完工百分法与税法允许部分施工企业已经运用年来的“合同毛利率法”实际上可认为是等效的。

另外，合同收入不能完全可靠计量的，收入只能按可确定部分进行确认；合同收入完全不能可靠计量的，不能确认收入，而只能将实际发生的成本全部作为合同费用并规定结转损益。

㈣报表列示问题

限于篇幅，本文不对报表列示中需要问题进行说明。

㈤“06制度”与“04办法”衔接转换问题

“04办法”吸收了“98准则”的有规定，整体而言，“04办法”具备了“06制度”整体框架，施工企业由执行“04办法”过渡到统一执行“06准则”，需要衔接和转换的事项相对较少，遇到衔接转换问题，直接按照“06制度”的要求行事即可。限于篇幅，不再赘述。

五、结束语

施工企业项目工程财务核算和管理工作具有一定的特殊性和专业性，对于那些刚毕业参加工作就直接从事施工企业内部审计和财务管理工作的大中专生而言，在无施工企业项目工程财务核算、管理工作职业经历背景之下，要想独自及时熟悉、掌握项目工程核算要求是比较困难的。本文以对比方式对近20年来施工企业执行财务部统一核算规定的主要变化情况作了梳理，并列举了接近似于（甚至略超过）CPA全国统一考试“计算分析题”难度的应用例题，通过解析，对刚从事施工企业项目工程核算的有关人员尽快地了解、熟悉并掌握项目工程核算要求，是有所裨益和具有一定辅导作用。这些人员只要深入了解、熟悉并掌握本文所涉有关统一规定和参考文献所涉有关书籍的相关知识点并加以熟练运用，再进一步地熟悉国家相关财经法规和企业内部财务管理控制制度和管理流程之后，通常而言，他们便能尽快出师并能独立上岗从事项目工程核算工作和内部审计工作。当然，随着“营改增”工作的推进，包括笔者本人在内的广大从业人员又将迎来新一轮税改后的新知识的学习培训与掌握的挑战。用心学习与领悟、举一反三、触类旁通就显得尤其重要。加强学习和虚心请教是一条快速成长的捷径。谨以此文共勉。

参考文献

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