非货币性资产交换中劳务交换的会计处理

一、非货币性资产交换准则的现有规定及不足之处

《企业会计准则基本准则第7号——非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、股东资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金或将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有到期的债券投资等。

非货币资产是指货币性资产以外的资产。

准则对于非货币性资产交换的关注点在于“非货币性”上，但该准则忽略了劳务交换所造成的不足也是显而易见的。不足点主要在于：会计信息必须具有客观性、相关性、实质重于形式的特点。其中，客观性要求企业以真实发生的交易或事项进行确认、计量和报告。在实务中企业的非货币性资产交换中存在劳务交换交易，并且劳务交换的数量金额可进行衡量，因此，企业在发生劳务非货币资产换的时候，不得忽略其会计处理，显然会计准则的设定缺失是不符合会计信息客观性要求的。相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策相关，通过为其提供准确客观的财务信息，使其对企业过去、现在和未来作出评价和预测。在劳务资源成为投资者评估企业重要指标之一的今天，忽略劳务交换，将与决策相关性严重背离。会计信息还要符合实质重于形式的要求，企业进行劳务交换，是少利用或不利用货币性资金，为企业增强流动性，其实质为非货币性资产交换，因此，非货币性资产交换准则将劳务交换排除在外是忽略了劳务交换的实质，从而使得现有会计信息实质缺失。

综上，企业在生产发展过程中，资产的形成与产品一样，都有一个不仅消耗货币性资产、有形资产，而且还消耗非货币性资产和劳务的过程。考虑到非货币性资产交换和劳务交换均以对本企业资产或相关项目有贡献而存在，因此企业劳务资产交换中劳务的流转应相应地计入其对应的资产中去。

二、劳务交换的会计处理思路

笔者认为，劳务交换也应大体上遵从非货币性资产交换准则，根据该项交换是否具有商业实质，换入资产或劳务与换出资产或劳务的公允价值是否能够可靠计量，分为以公允价值计量和账面价值计量。

1.以公允价值计量：在劳务交换的双方中，若一方主要以付出其他形式的资产为代价，比如固定资产、无形资产等，那么应当认定为该劳务交换具有商业实质，且所交换资产和劳务均应能以公允价值计价。换入劳务方应以换出资产公允价值加换出资产应交税费减去换入资产可抵扣的税费计入相关受益项目，而换出劳务方应如实计量应付职工薪酬，并以公允价值计量换入资产。

2.除以上情况外，涉及劳务交换事项时，若劳务交换双方均以劳务进行交换，且双方劳务形式不存在显著差异时，应认定为该交换的双方未来现金流、风险、金额大体相同，按准则设计应认定为不具有商业实质的交换；或劳务交换双方以劳务或其他形式的资产进行交换时无法取得其交换的资产公允价值的，所交换的各项资产和劳务应以账面价值入账，双方各自将其发生的应付职工薪酬计入受益资产或项目，其中劳务的账面价值为雇佣方支付给提供劳务方的应付职工薪酬和福利等。

三、应用举例

例1：兴隆公司和兴旺公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%，且不存在关联方关系。2011年10月，为适应业务发展需要，兴隆公司决定以2009年之后购进的一项生产用设备及库存商品与兴旺公司进行非货币性资产交换，兴旺公司派遣其技术人员前往兴隆公司专门进行高精机械的修理修配，修理期为6个月。兴旺公司至2011年年底为此项交换参与人员支付施工人员薪酬8万元，兴隆公司设备账面价值为60万元，在交换日累计折旧为48万元，公允价值为10万元，库存商品的账面价值为2万元，交换日的市场价值为3万元，市场价值等于计税价格。不考虑其他税费，单位以万元计。

此项非货币性资产交换由于一方付出劳务而另一方付出固定资产与库存商品，所带来的的未来现金流量风险、金额和时间都会有显著不同，且都能取得可靠的公允价值。因此应认定为具有商业实质，换入各项资产与劳务均以公允价值计量。

兴隆公司账务处理：

例2：甲公司与乙公司为不同行业但业务有交差集的两企业，2011年8月，两公司因研发产品和技术的关键性步骤进行劳务交换，甲公司派往乙公司的人员参与乙公司无形资产的某步骤研发，乙公司派往甲公司的人员参与甲公司某高精仪器的加工；至2011年末，甲公司应付交换至乙公司的人员薪酬为9万元，乙公司交换至甲公司人员应付薪酬为6万元，同时，由于甲公司人员在乙公司表现良好，乙公司发给其1万元以资奖励，不考虑相关税费因素，单位以万元计。

由于双方均以劳务进行交换，应认定为该项交换不具有商业实质，劳务以账面价值计量，不确认损益。

甲公司会计分录如下：

四、结语

劳务交换在经济日益发展的今天客观存在于企业经济业务当中，它在增强企业流动性、优化企业资源配置中发挥了重要作用，企业应借鉴已有的非货币资产交换准则对其进行会计账务处理。

【参考文献】

[1] 注册会计师考试全国材[M].北京：经济科学出版社，2011：305.

[2] 李志伟.一个非货币性资产交换会计处理案例引发的思考[J].财会月刊，2010（4）.

[3] 林宗纯.非货币资产交换认定与计量之我见[J].财会月刊，2011（10）.