CASs、GAAP与IFRSs比较

在经济全球化、资本市场国际化的潮流下，国际会计准则理事会（IASB）将推进全球性会计制度变革作为根本指导思想和基本方针。IASB强调其宗旨是为了公众的利益，制定一套高质量的、可理解并具有强制性的全球性会计准则。在这样的大前提下，不同准则之间的相互借鉴与趋同不断凸显，不同机构之间的合作日益增强。本文以三种准则对权益投资处理的比较研究为切入点，详细展现了不同准则在不同经济环境下的趋同与特色。

一、三大准则的相同点

（一）投票权份额低于20%的权益投资会计核算方法趋同 美国财务会计准则（GAAP）对投票权份额小于20%的权益投资采用公允价值法计量。对于可供出售权益投资来说，由公允价值变动形成的未实现利得或损失，应在资产负债表日确认为“其他综合收益”同时在所有者权益中予以列示；而这部分内容对于交易性权益投资来说则应计入“当期损益”。国际财务报告准则（IFRS）对于交易性和非交易性权益投资的规范与上述处理保持一致。企业会计准则规定交易性金融资产和权益性可供出售金融资产采用公允价值计量。由公允价值变动形成的利得或损失，前者计入当期损益；后者计入所有者权益，并在“资本公积――其他资本公积”中核算，当该项金融资产终止确认时转出，计入当期损益。我国企业会计准则从实质上借鉴了IFRS及GAAP的处理方法。

（二）合并财务报表基础模式趋同 三种准则均规定在资产负债表日，母公司应采用合并财务报表的形式列示投票权份额大于50%的权益投资。IFRS确定合并财务报表范围的依据是控制关系是否存在，并运用是否享有重要风险和报酬针对特殊目的主体的合并范围加以判断。国际财务报告准则将“控制”定义为“有权决定被投资主体的活动并从中获得收益”。此定义涵盖权力因素、收益或风险因素，及权力与收益之间关系的因素，就本质而言，“控制”表明拥有对被投资主体的权力、享有或承担被投资主体收益变动的风险、能够运用其权力影响被投资方的收益。而这一定义对不存在投票权的特殊目的实体及潜在投票权或管理委托关系等特殊情况进行了有效的规范，更明确地指出了这些特殊情况是否需要合并财务报表。

我国企业会计准则（CASs）同样规定以控制为基础确定合并财务报表的范围。2014年财政部修订了《企业会计准则第33号――合并财务报表》。新准则对控制的定义和具体判断原则进行了详细的说明和补充，强调投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，且能够运用权力影响其回报金额。这一定义表明控制意味着双方必须存在实质性的经济利益关系，而为了更明确地指出这一点，33号准则首次引入了“实质性权利”的概念。准则的第十一条规定“投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利”，且准则还对实质性权利的界定进行了完整详细的说明，包括什么情况下视为实质性权利及实质性权利难以判断时依据什么标准进行综合考虑。可见，企业会计准则充分借鉴了国际财务报告准则，进一步强调了经济实质重于法律形式的会计原则，全面完善了合并财务报表的基础。

GAAP在重视对控制概念理解的基础上，具体规定了两种合并财务报表的基础模式：投票权模式和风险――收益模式。投票权模式是指投资方持有被投资企业超过50%投票权资本则必须合并财务报表的情形。而《SFAS第46号解释公告――变动利益实体的合并》定义了投资方应该何时运用事实而非投票权份额来决定是否合并财务报表。在该解释中，FASB创造了风险――收益模式，即如果投资方实质性地涉及到被投资企业的经济决策等，就必须合并财务报表。在这个模式中，变动利益实体（VIE）的概念不得不提。变动利益实体是具有以下特征之一的实体：（1）来自股东不足的权益投资，（2）股东缺乏决策制定的权力，（3）股东不吸收被投资企业的损失或分割普通股持有者的利润。GAAP规定投资方所有的合并决策都要首先判断被投资企业是否属于变动利益实体；一旦认定为变动利益实体，且投资方是该实体风险与收益的主要受益人，投资方就必须合并财务报表。变动利益实体的创造实质上是GAAP为了规范投资方不持有被投资企业绝大多数的投票权资本但能够对被投资企业实施实质性经济控制的情况，投资方在此模式中被称为主要受益人。反观GAAP的两种合并财务报表基础模式，它们一个规定了合并的法律基础，另一个则强调了合并的经济实质，法律形式和经济实质的双重限制进一步地完善了合并财务报表的法律法规。

二、三大准则的不同点

（一）权益投资分类差异 GAAP与IFRS依照投资方对被投资企业影响程度（较低的影响程度、重大影响、控制），将权益投资分为投票权份额小于20%、介于20%到50%和大于50%等三类。而关于权益投资的分类企业会计准则没有做出明确的划分，总体上，权益性的交易性金融资产、权益性的可供出售金融资产、长期股权投资等属于此类。更进一步，GAAP将投票权份额小于20%的权益投资细分为交易性权益投资和可供出售权益投资；而IFRS则将该部分权益投资分为交易性权益投资和非交易性权益投资。非交易性权益投资与可供出售权益投资只是名称上有区别，两者的经济实质类似。我国企业会计准则中的长期股权投资依据投资方对被投资企业的影响程度、活跃市场存在与否以及公允价值能否可靠计量主要划分为：对被投资企业实施控制的权益性投资、对被投资企业产生重大影响的权益性投资、对被投资企业实施共同控制的权益性投资、对被投资企业不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场上没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。

（二）交易费用资本化或费用化差异 交易费用资本化或费用化是指交易费用是否计入初始投资成本的问题。GAAP规定资本化与权益投资相关的交易费用，可见其对交易费用的处理态度极其谨慎。而IFRS主张不应将这部分交易费用计入初始投资成本。相对而言，企业会计准则采用折中的办法，即以资本化方式处理交易费用为主，而与企业合并产生及发行权益性证券形成的长期股权投资、交易性金融资产有关的交易费用不计入初始投资成本。

（三）投票权份额大于20%的权益投资初始投资成本确认差异GAAP、IFRS中投票权份额在20%以上的权益投资与企业会计准则规范的长期股权投资相对应。GAAP和IFRS在初始确认时依照取得权益投资付出的资产、发生或承担的负债及发行权益性证券的公允价值来确定初始投资成本。而企业会计准则按照取得投资方式的差异，将其分为三类：同一控制下企业合并取得的投资、非同一控制下企业合并取得的投资、其他方式取得的投资。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定在同一控制下的企业合并中，合并方应按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。而非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资及其他方式取得的长期股权投资初始投资成本与另外两种准则趋同。也就是说，我国额外规定了同一控制下企业合并形成的长期股权投资，这是企业会计准则独创的，是我国特殊经济环境的产物。

（四）投票权份额超过50%的权益投资后续计量差异 在权益投资的后续计量中，企业会计准则与IFRS规定对持有超过50%投票权份额的权益投资在母公司财务报表中采用成本法，而GAAP则要求使用权益法。成本法要求被投资企业宣告分派的现金股利或利润应确认为当期投资收益，而投资的追加或收回须调整长期股权投资的成本。IFRS认为采用成本法处理对子公司的投资，能够着重反映投资所能够收到的现金股利或利润，这确确实实的现金流入，是会计信息使用者关心的会计信息。

（五）公允价值选择权使用范围差异 GAAP和IFRS均针对权益投资规范了公允价值选择权的使用。公允价值选择权指在初始确认时，投资主体有权指定对某项金融资产或金融负债运用公允价值计量，该选择一经做出便不可更改，由公允价值变动产生的利得或损失计入当期损益。而《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》对公允价值选择权进行了严格的限制。较之IFRS和GAAP简单明了的陈述，企业会计准则的规定则略显繁杂。关于公允价值计量的研究和探讨IFRS和GAAP都经历了很长的历史。而公允价值选择权的提出无疑扩大了公允价值计量的应用范围，更深层次的体现出IFRS和GAAP拓展公允价值应用的决心。公允价值是与金融工具密切相关的计量属性，特别是对衍生金融工具来说，公允价值是唯一相关的计量属性。

（六）减值损失是否允许转回差异 对于权益投资，GAAP规定减值损失一旦确认，不得转回，这无疑是为了防止企业操控利润；而IFRS则允许转回一切减值损失。企业会计准则采取了折中的办法，即不允许转回非流动项目的减值损失，但允许流动项目的减值损失转回。

三、启示

首先，从权益投资中引入公允价值选择权来看，无论IFRS还是GAAP都极力推崇公允价值计量。2008年的国际金融危机促使国际会计准则理事会进一步加快公允价值计量准则项目的完善和统一。值得关注的是，2014年财政部新了《企业会计准则第39号――公允价值计量》，此次设置专门的准则规范公允价值计量问题，标志着我国各类资产市场交易条件的日趋完善，及会计学界对公允价值研究的日趋成熟。三种准则均将公允价值计量问题摆在非常重要的位置，主要基于公允价值计量在理性市场环境下能够为金融资产提供更透明、更相关的信息。

其次，从三种准则关于权益投资处理的异同来看，GAAP对待交易费用的态度相对谨慎，而这种严格谨慎的态度在减值损失不得转回上同样得到了体现。这与IFRS对待交易费用及减值转回的规定形成了鲜明的对比，而企业会计准则在此方面汲取了两种准则的精华形成了中国特色。另外，企业会计准则特别规定了同一控制下企业合并的情形，这也是创新性的体现，说明企业会计准则并不是对国际准则的照搬，是根据我国特殊的国情及经济发展状况制定的。

最后，关于合并财务报表基础模式的确定，三种准则虽然在具体规定上略有差异，但总体上准则的制定都以经济实质重于法律形式为指导思想。而从财政部2014年新修订的企业会计准则来看，我国已更细致、全面、清晰地完善了合并财务报表的基础。

透过IFRS、GAAP及企业会计准则对权益投资规范的比较研究可以发现，会计准则的制定形成是各个国家历史、国情、经济制度、市场发展程度等多重因素共同作用的结果。所以实现全球趋同并非易事，郭道扬先生更是认为经济全球化尚处于初步发展阶段。他对国际会计准则理事会的“强制性趋同”方针提出了质疑并认为“任何一个民间的国际性组织或政府间的国际组织所确定的法律原则和所制定的具体规则、制度，在执行中都应以协调为出发点，对其间所发生的冲突也都应按照‘软化处理’的规则进行，甚至通过相互妥协达到认同、沟通和一致性互动的目的”。由此可见，三种准则的相互协调、坚持特色应该是未来的发展方向，而并非一味的全面趋同。

参考文献：

[1]葛家澍：《关于公允价值会计的研究――面向财务会计的本质特征》，《会计研究》2009年第5期。

[2]郭道扬：《会计制度全球性变革研究》，《中国社会科学》2013年第6期。

[3]郝振平、赵小鹿：《公允价值会计涉及的三个层次基本理论问题》，《会计研究》2010年第10期。

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