对我国企业合并会计方法的思考

摘要：随着我国经济的高速发展，企业想要在激烈的竞争中做大做强，无疑合并是一种积极有效的手段，企业合并时，通常我们有两种会计处理方法：权益结合法和购买法。本文通过企业合并的定义出发，引出两种基本企业合并的会计方法，进一步枚举出两种方法对会计处理的影响以及阐述了我国保留权益结合法的意义。

关键词：企业合并 权益结合法 购买法 会计处理 一、企业合并的含义

根据中国《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS 20）第2条，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

“合并形成一个报告主体”是指多个主体合并形成后的主体是一个报告主体，这里的主体是具有整体意义，是一个强调需要提供合并会计信息的新的报告主体，从法律角度看既可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。

“交易或事项”是针对不同的合并情况定义合并的性质，事项针对整体内部，同一控制下的企业合并，由于参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，并且这种控制并不非暂时性的，所以对于合并意愿是否真实以及最终的合并价格是否公允都无法界定，所以我们只能将这类合并定义为一种“事项”。而交易针对外部，非同一控制下的企业合并，由于参与合并的企业在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制，具有独立的合并意愿，并且通过谈判协商最终可以达成公允价值，因此我们将这类合并定义为一种“交易”。

二、企业合并的会计处理方法

在企业合并时，通常我们有两种会计处理方法：权益结合法和购买法。

权益结合法（Pooling of interest），其实质是参与合并的各个企业现有的股东权益在合并主体中的联合和继续，不是一项购买交易，因为这种企业合并无法明确区分购买方与被购买方。在权益结合法下，按被合并方净资产账面价值的份额作为合并方取得的净资产或股权投资的入账价值。由于合并方的资产、负债按照账面价值入账，获取的信息可靠，无需对合并方的净资产调整为公允价值，而且不涉及商誉的确认，简化了会计工作，降低了会计成本。

购买法（Purchase method），其首要任务是在于确认购买方和被购买方，实质上是购买方获取对被购买方净资产和经营控制权的一项购买交易，因此购买法下，确定交易价格的基础就是被购买方净资产的公允价值。作为一项交易，自然存在合并成本，购买法下的合并成本购买成本即为合并企业所支付的现金或现金等价物的金额，或者是交易发生日，购买方为了取得对其他企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允价值，加上任何可归属于该项购买的直接费用。购买交易过程中，当购买方支付的购买成本与其在被购买方可辨认净资产公允价值中所占的份额出现差异时，就形成了合并商誉，前者大于后者即为正商誉，反之，则为负商誉。

三、两种方法对企业合并会计处理的影响

权益结合法和购买法作为合并企业主流会计处理方法，由于对被合并企业的计量属性，商誉的确认等方面存在不同，以至于对会计处理产生了不同的影响。

1、对会计信息质量的影响

在权益结合法下，由于企业是按照历史成本反映合并之后的资产和负债，有较高的可靠性，并且企业在合并前后均以历史成本为计价基础，因而合并企业前后的会计信息具有可比性。采用购买法合并企业，由于合并中是以公允价值为计价基础，提供了被购买方资产和负债的现实价格，有利于购买方企业真正了解所控制净资产价值。

2、对合并当年利润表的影响

一般情况下，被合并企业净资产的公允价值高于历史成本，权益法下，不确认商誉也不存在摊销，后期形成的费用也较低，而采用购买法，合并企业的投资成本高于被购买方可辨认净资产的公允价值的差额确认为商誉，并在以后的经营过程中逐期摊销，形成企业的费用。而且，权益结合法是将被合并方整个会计年度的利润纳入合并报表，而购买法仅将合并日后被购买企业实现的利润纳入合并报表。因此，采用权益结合法下的利润确认要高于购买法。

3、对资产负债表的影响

采用权益结合法，因为合并企业是以被合并企业净资产的历史成本计价，合并企业在编制个别报表和合并报表是，计价基础不变，仍按照历史成本计价，不确认商誉。而购买法下，以被购买方净资产的公允价值入账，反映了净资产的价值变动，计价基础发生改变，形成的商誉也要在个别报表和合并报表中反映。

四、保留权益结合法的意义

我国在会计准则的制定方面，广泛借鉴了国际会计准则，但是国际会计准则取消了权益结合法，要求所有的企业合并不得采用权益结合法核算，而必须采用购买法进行处理。我国确在企业合并保留了权益结合法，将权益结合法运用于同一控制下企业合并中。从我国的具体国情出发，权益结合法有其存在的意义，主要有以下几个方面：

1、权益结合法能对实施合并企业的财务报表产生有利的影响

我国进入WTO之后，在国际竞争日趋激烈的情况下，企业可以通过合并，提高自己竞争力，扩大发展。因此采用权益结合法，将被合并方整个会计年度的利润纳入合并报表，确认的利润较高，有利于吸收资金，提高企业的信誉。

2、权益结合法能对国有控股企业合并影响较小

针对我国目前同一控制下的企业合并，大多是在国有控股企业之间完成。从经济实质上分析，国有控股企业合并只是我国国有资源的转移和有效利用，不会产生相关利益流入或流出，因此采用权益结合法更为合理。

3、权益结合法可靠性高、实施程序简单易行

购买法的实施，需要对被合并企业净资产的公允价值进行评估，确认形成的商誉，而我国目前公允价值评估远没有达到国际水平，存在一定缺陷。而权益结合法以被合并企业净资产的历史成本计价，合并企业在编制个别报表和合并报表是，计价基础不变，仍按照历史成本计价，不确认商誉，具有较高的可靠性实施程序简单易行。

参考文献：

[1]《企业会计准则第20号——企业合并》

[2]《国际财务报告准则第3号——企业合并》

[3]《财务会计准则公告141号——企业合并会计处理》

[4]刘永泽，傅荣.高级财务会计[M].东北财经大学出版社，2009

[5]来明敏.高级财务会计[M].浙江大学出版社，2006