内部控制监督要素的应用研究

摘 要 内部控制由控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督五个要素构成。其中，内部监督是评估内部控制系统在整体应对或减轻企业实现目标的重大风险方面的有效性过程，是保障企业高速运转和可持续经营的基石。而目前我国企业在内部监督上存在许多不足之处，对企业内部控制作用的发挥影响较大。鉴于此，本文对我国企业内部监督存在的问题进行了分析，并提出了相应的措施。

关键词 内部控制 监督要素 监督模型 风险导向

中图分类号：F275 文献标识码：A

一、引言及文献综述

内部控制是由企业董事会、经理层和其他员工实施的，为营运的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。内部控制不是单纯的制度安排，而是由目标、要素、结构三个层面构成的完整框架。

内部监督既是内部控制的构成要素，与其它要素共同作用从而帮助实现内部控制目标，同时又对整个内部控制系统的运行状况进行监督，是对其他内部控制要素的一种再控制，是保障内部控制持续有效的关键要素。谢志华（2009）认为内部控制的本质在横向上表现为制衡关系，在纵向上表现为监督关系。Masli et al. （2010） 认为内部控制评价最重要的地方是监督领域。Cosmin（2011）的研究发现通过内部审计加强内部监督能够有力促进内部控制目标的实现。阳杰等（2011）提出内部控制监督的行动反思观、反馈控制观、组织学习观和质量管理观。

由于内部控制的主要对象是风险，因此对于风险的认识与鉴定尤为关键。风险是未来结果的不确定性，其影响可以是有利的或不利的或两者兼有，可体现在不同的层次，如战略、运营、项目、产品、流程和作业层面。2009年1月，COSO委员会了《内部控制监督指引》（Guidance on Monitoring Internal Control Systems），要求企业借助现代信息技术建立基于风险导向的内部监督模型，以推动企业将持续监督有效植入内部控制的全过程。该指引对于内部控制最大的贡献是其提供了较为实用的内部监督流程，指出有效的内部监督需要以风险导向为核心，但该指引并未对如何开展以风险导向的内部监督进行深入分析，使风险导向的内部监督仍然缺乏明确清晰的实施指导。

基于此，本文首先以我国企业内部监督现状为切入点，简要分析国内企业内部监督普遍存在的一些问题。随后，引出建立完善内部监督流程的必要性并简略介绍了内部监督流程。最后，基于风险导向的基础，针对实施内部监督流程途中遇到的风险提出相应的对策，以期为建立明晰的风险导向内部监督的实施指导提供参照。

二、我国企业内部监督现状

我国企业内部监督形式主要包括董事会、监事会、内部审计、审计委员会、内部风险管控等，对于占我国国民经济主导地位的国有企业而言还存在内部监察、内部纪检等具有中国特色的内部监督形式。但从目前的情况来看，我国企业内部监督现状不容乐观，大多数企业内部监督仍然不健全、不完善；或即使有完善监督机制，但也常常流于形式，难以实施。其存在的主要问题概括为以下六个方面：（1）监督机构不健全，部分企业根本不设置监事会、内部审计等监督机构；（2）很多企业的内部审计、内部监事等监督职能多以兼职为主，致使内部监督人员专业胜任能力不强；（3）现阶段，我国企业内部审计机构的组建多是直接从财务部门抽调人员，有些内部审计甚至直接隶属于财务管理部门，导致内部监督独立性受损；（4）缺乏统一的法律法规约束，由于内部审计只有审计署颁发的《关于内部审计工作的规定》，尚未上升到法律层面，致使无法明确内部审计人员的法律责任和权力；（5）质量控制机制不完善，监督实施后缺乏相应的质量控制机制对内部监督的实施情况进行质量评估；（6）认识不足，我国现阶段不少企业仍对内部监督缺乏全面准确的认识，认为内部监督就只是对企业财务会计管控方面的审查，监督内容的单一导致监督范围受损，降低监督效率。

三、建立完善的内部监督流程

正是由于企业中的内部监督依旧不健全、不完善以及实施过程中暴露出的各种问题，使得建立完善的内部监督流程成为一种必然趋势，在某种程度上，将内部监督标准化、流程化，以此来促进内部监督的规范化建设。依据COSO委员会的内部监督指引所确立的内部监督流程，主要包括建立监督基础、设计和执行监督程序、评价和报告监督结果、形成支持内部控制有效性的结论四个环节，如图1所示。

以上四个环节，相互之间联系紧密，环环紧扣，构成一个清晰完整的内部监督流程。其中，建立监督基础旨在为内部监督的实施营造一个良好的内部环境，有利于企业监督人员今后工作的顺利开展；设计和执行监督程序是整个监督流程的重中之重，程序设计是否合理以及是否得到落实，从本质上决定了内部监督是否有效，因此在实施内部控制监督流程的过程中需格外注意；评估和报告监督结果为监督程序及整个内部控制制度的改进提供了充分且有力的依据；形成支持内部控制有效性的结论则对前面三个环节进行了总结，以确定企业是否具有调整变更内部控制的必要性。

四、有效实施内部控制流程――基于风险导向是关键

内部控制的对象是风险，通过对影响目标实现的各种风险进行控制，从而帮助实现企业目标。风险是未来结果的不确定，一旦发生，极有可能会对整个企业的日常经营造成影响，甚至带来毁灭性的打击，故极有必要对内部控制过程的风险进行监督和管理。但是即使建立了完善的内部监督流程，如果不能有效实施，仍然不能实现内部监督的有效性。因此，企业应该积极遵循并有效执行内部监督的各个流程。在实施内部监督流程的实际工作过程中，由于受到企业监督检查资源的限制，通常难以对企业经营管理的各个环节都执行监督程序，因此还会涉及到重点监督对象的择取。基于风险导向的内部监督就很好地解决了如何在监督资源有限的情况下，合理选择重点监督对象的问题。

总而言之，基于风险导向的内部监督是通过分析企业目标风险以及是否能应对或减轻这些风险的可能性，结合风险分析结果，把监督的焦点放在评估那些应对重大风险的控制上，从而对企业的风险管理进行监控，并在必要时加以修正的过程。基于风险导向的内部监督在实施应主要关注以下三方面：

（一）明确风险归属。

风险无处不在。正因为风险的存在具有普遍性，对于企业来说，风险不仅存在于业务层面，而是伴随着企业活动的全过程，可以说企业生产经营的各个环节都充满着风险。由于风险可能会对企业的生产经营活动造成不利影响，导致实际结果与预期目标产生差异，企业实施内部控制和风险管理时应首先明确风险的归属。企业应该通过书面授权文件明确定义风险的归属，合理划分决策机构、执行机构和监督机构的职责权限，明确治理层和内部机构各自的风险管理职责，以免权责不清，出现相互推诿的现象。一般来说，董事会负责设计、实施并维护有效的风险管理机制；监事会对董事以及高层管理人员行为的合法性和合规性进行监督；管理层和职能部门主要对经营和管理风险负责，并协助业务部门控制业务活动层面的风险；业务部门主要对业务层面的风险管理负责，重点关注业务流程的风险；普通员工则对自己岗位面临的操作风险负责。

（二）将风险评估结果与内部监督相联系。

基于企业监督资源的有限性，内部监督应与风险评估的结果联系起来，监督人员应及时获取风险评估形成的风险清单，对风险进行排序，从而确定重大风险点，并找到与其相对应的内部控制活动，最终将监督的重点放在重大风险点的控制活动上，实现监督资源的合理配置。由于风险会随着时间的推移而变化，监督人员对风险重要性水平的判断应该是一个持续变化的动态过程，故监督的侧重点也应随之变化。只有这样合理的安排监督资源，才能实现监督的有效性。

（三）控制内部监督流程各环节的自身风险。

正如企业生产经营活动的各个环节都充满着风险，内部监督各环节的实施也面临着种种风险。为提高内部监督的效率及效果，企业应加强对内部监督各环节所面临风险的控制和管理，系统地梳理处理过程中的各个风险点并分析其成因，针对各风险点设置相应的关键控制点，并采取应对措施。

五、结语

监督作为内部控制的构成要素之一，是内部控制有效运行的重要保证。有效的内部监督为实现有限监督资源的充分利用，必须以风险为导向。但从目前我国企业内部监督的状况来看，不管是监督基础的建设，还是监督的实际执行都的确不容乐观，并最终导致监督的低效甚至失效。因此，企业自身应从根本上加强对内部监督的重视与投入，从制度建设、执行、评估等方面入手，提高内部监督的效率和效果。首先，企业高层应该提高对内部监督重要性的认识，加强对内部监督的重视，从政策的制定、程序的设计、行动的落实等方面着手，传达正确的价值观，确立积极良好的高层基调，从而提高整个企业对内部控制和监督的重视程度，为监督奠定良好的基础。其次，企业可以通过在设计监督程序的过程中，注意将内部监督与风险评估结果相结合，同时充分利用信息技术，构建良好的信息沟通体系，使企业将宝贵的监督资源用于刀刃上，以求对重大风险点进行有效控制。最后，通过对监督的效率和效果进行定期检查和评估，有助于企业能及时发现监督过程中存在的缺陷，最终完善企业的监督制度，提高监督的效率和效果。

（作者单位：中南财经政法大学会计学院）

参考文献：

[1]COSO. Enterprise Risk Management-Integrated Framework.东北财经大学出版社，2005-09.

[2]韩洪灵，郭燕敏，陈汉文.内部控制监督要素之应用性发展――基于风险导向的理论模型及其借鉴.会计研究，2009（8）：73～79.

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[5]Masli A.，Peters Gary F.，Richardson Vernon J.，Sanchez J.M.Examining the Potential Benefits of Internal Control Monitoring Technology.Accounting Review，2010.85（3）：1001～1034.

[6]阳杰，应孟里.论企业内部控制监督的本原性质.财会月刊，2011（10）：6～7.