浅议内部审计职能

提要内部审计的职能是一个极其重要又颇具争议的理论与实务问题。西方国家当前对内部审计职能比较统一的看法是内部审计具有评价职能或认证和咨询职能，评价职能是内部审计的基本职能。我国内部审计基本准则认为，内部审计具有监督和评价职能，监督职能是内部审计的基本职能。

一、中西方关于内部审计职能的观点评述

在世界范围内，内部审计的职能是一个极其重要又颇具争议的理论与实务问题。西方国家当前对内部审计职能比较统一的看法是内部审计具有评价职能或认证和咨询职能，评价职能是内部审计的基本职能。我国内部审计基本准则认为，内部审计具有监督和评价职能，监督职能是内部审计的基本职能。

关于中西方在内部审计职能问题认识上的差异，笔者认为根本原因在于二者在内部审计的发展程度上存在着很大的差距。西方国家内部审计也具有监督职能，不过他们的监督更多地是对内部控制系统的监督，对本组织成员是否遵循内部的方针、政策、程序，履行其职责的监督。关于企业是否遵守政府的法律条例及一般公认管理原则的情况，更多的是由更具独立性和权威性的外部审计来承担。而内部审计所处的地位决定了它难以做到像政府审计那样代表政府对本组织的经济活动实施有效的监督，它的目标和主要精力应放在为提高本组织经营管理活动的效益服务上。因此，西方国家更加强调内部审计的评价和“能给组织增加价值”的咨询职能。西方国家的内部审计以履行评价职能为主，强调为企业的经营管理增加价值服务。内部审计的咨询职能是建立在对企业内部控制、经济效益评价以及对经营风险的评估的基础之上的。离开了评价职能，内部审计的咨询职能就成了无根之木、无源之水。因此，西方国家内部审计的基本职能是评价职能。

我国内部审计设立的动因在于弥补国家审计力量的不足，强化对企业的监督和控制。由于缺乏有效的监督体系，内部审计部门主要是作为一种对企业的经济行为进行监督的职能部门而存在。因此，我国内部审计最突出的是它的监督职能。近年来，由于企业发展壮大的需要以及国内外竞争压力的增加，内部审计在评价和完善内部控制、评价经济效益等方面开始发挥重要作用。内部审计的评价职能初显端倪。考虑到我国内部审计的实务发展水平，在审计人员素质要求等方面离开展咨询职能还有一定的距离。我国内部审计基本准则没有采纳2001年IIA在最新实务准则中提出的咨询职能，认为内部审计具有监督和评价职能。我国当前的内部审计以履行监督职能为主，强调内部审计监督本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经营目标。在监督的基础上，通过评价内部控制的健全性、经济效益的实现和经济责任的归属等活动来履行内部审计的评价职能。评价既建立在监督的基础上，同时也是为监督服务，以监督为直接目的的。因此，我国内部审计的基本职能是监督职能。

二、内部审计职能的发展

按照内部审计的不同目标，可以将内部审计概括为两大不同的类型――“监督主导型”和“服务主导型”，前者侧重于内部审计监督职能的发挥，后者则偏向评价和咨询等服务职能的发挥。内部审计由“监督主导型”向“服务主导型”转变是社会经济发展的必然趋向。西方内部审计的发展过程就是从“监督主导型”向“服务主导型”转变的过程。当前我国的内部审计尚属于“监督主导型”。

关于我国“监督主导型”内部审计的形成，笔者认为，主要是由于我国内部审计的产生动因在于企业外部的因素（特别是源于国家法令的要求）。从一开始起，内部审计就被当作政府审计的“基础”，服从和服务于政府审计，并采用“行政模式”的管理体制。行政模式的管理体制导致了我国内部审计的“监督导向”，经济监督职能特别突出。在目标定位上偏重于查错防弊和保护资产，在实务中注重经济活动的真实性和合法性的审计，对整个经营管理活动的有效性和效益性的评审涉及不深。

关于“监督主导型”内部审计的缺陷，笔者认为，这种类型的内部审计突出了它的监督职能，而内部审计具有的评价职能未能在国家的审计法规中得到定位。因而，在实际工作中内部审计工作者均单一致力于实施内部监督，主要对财务收支和经济效益实施事后审计监督，在真实性、合法性上下功夫，其作用领域受到很大限制。由于内部审计的评价职能被忽视，原本应在企业的战略决策、经营方略、管理机制、风险控制等方面积极参与并开展的评价活动没有能够发挥应有作用，也就不能协助企业从更广泛、更重要的方面提高经济效益，增强市场竞争能力，实现预期目标。

“监督主导型”内部审计过分强调监督，使审计与被审计双方关系很不正常，忽视了服务目的。它最终使得内部审计陷入一种“欲监督而监督不力，想服务却服务不到位”的尴尬境地。由“监督主导型”向“服务主导型”转变，是我国内部审计发展的必然趋势，既符合我国社会经济发展的客观需要和国际内部审计的发展趋势，也符合内部审计本身的自我发展规律。（1）统一认识，树立内部审计新理念，为内部审计的转型打牢思想基础；（2）处理好原有的监督性实务同新兴的服务性实务的关系；（3）加强内部审计工作人员的业务学习和培训，优化知识结构，造就一批胜任“服务主导型”内部审计的优秀人才；（4）充分发挥内部审计协会的作用，加强行业管理。

三、内部审计的监督职能

现代企业由于经营规模的扩大，经营业务日趋复杂，经营方式多样化、管理层次多级化及生产经营地点分散化，已成为一种发展趋势。各管理当局面对纵横交错的生产经营系统，不可能事必躬亲地直接控制各生产经营环节及有关的经济活动。这就客观上需要有健全的审计监督机制，以独立的身份，从第三者的角度监督企业所属各经济责任承担者按既定的目标、方针、政策、制度、计划、预算等的要求认真履行其承担的经济责任，并揭露违法违纪、营私舞弊、贪污盗窃、损失浪费以及经营管理中的弊端，分析产生问题的根源，以达到加强企业控制、严肃企业制度、加强企业管理的目的。内部审计的这种监督职能是内部科学管理的需要，是来自企业内部的压力。监督职能是指在一定的经济责任关系中，经济责任的委派人（企业负责人）指定内部审计机构或内部审计人员对企业内部各经济责任承担者履行经济责任的情况进行监察和督促。内部审计是经济监督体系的组成部分。

内部审计的监督职能主要体现在财务监督、经济效益监督、内部控制监督和经济责任监督四个方面。财务监督就是内部审计以国家法律法规、财经纪律、规章制度为依据，监查和督促企业的财务收支活动和有关经济活动在合法、合规的轨道上运行。经济效益监督是指审计组织对被审计单位的经济活动进行审核、检查，并运用国家的有关方针、政策、财经法规以及公认的会计准则、效益标准等，判断被审计单位经济活动的真实性、合法性和有效性，同时作出审计结论和审计决定，以此防范和纠正被审计单位的非法性和无效行为，督促被审计单位的经济活动在正常的轨道上运行。内部控制监督是指通过对内部控制制度进行评审，检查企业是否按现代企业制度建立了各种相应的内控制度，内控制度是否完善、合理，工作是否切实有成效，内控制度系统各环节、程序和方法严密程度如何，并在检查的基础上提出内控制度得以完善、合理的建议，使生产经营活动有序进行，最终达到提高经济效益的目的。经济责任监督是对公司各级管理层主要负责人和要害岗位人员所在部门、单位的财政、财务收支，或所在企业资产、负债、损益情况的真实性、合法性、效益性以及有关经济活动应当负有的责任进行监督。

内部审计监督职能的作用主要体现在以下几个方面：（1）监控财产的安全，促进部门、单位财产物资的保值增值；（2）保证信息的真实、可靠；（3）监督各项制度、计划的贯彻情况，为本部门、本单位领导经营决策提供依据；（4）揭示经营管理薄弱环节，促进部门、单位健全自我约束机制；（5）促进本部门、本单位改进工作或生产，提高经济效益；（6）监督受托经济责任的履行情况，维护本部门、本单位的合法经济权益。

要有效发挥内部审计监督职能的作用，应从以下三方面着手：首先，应增强内部审计的独立性。内部审计的独立性是指内部审计人员独立于他们所审查的活动之外。如果内部审计人员在规定的、不受限制的工作范围内能够自由地、客观地工作，那就认为他是独立的。增强内部审计的独立性主要从完善机构的设置、加强对单位领导班子的民主监督、完善内部审计协会的制度建设、加强内部审计的法律建设、加强内部审计人员的业务学习等几个方面着手。其次，应该突破单纯的、事后审计的传统方式，转移到事前、事中审计上来。最后，应促进内部审计向经济效益审计方向发展。

四、内部审计的评价职能

评价职能是由监督职能派生出来的另一种职能。现代企业内部审计的评价职能已显得越来越重要。内部审计是以履行监督职能为基础，以履行评价职能为目的的，要在履行监督职能的基础上以履行评价职能为主。

关于内部审计评价职能的内容，主要体现在内部控制制度评价、经济效益评价和经济责任评价三个方面。内部控制制度评价是将一个企业的主要业务系统作为审计对象，从健全性、符合性和功能性三个方面进行评价。经济效益评价重点对影响经济效益的生产经营环节的人、财、物等资源配置的效益性，生产经营过程中的重大经营决策的正确性，靠近作业层和作业层管理人员的综合素质、管理经验和能力、敬业精神，工作绩效、生产经营各环节的投入和产出的配比以及国家政策和生产经营周边的外部环境和不可抗力影响效益变化的因素进行审计分析。经济责任评价主要包括：（1）评价财政财务收支的真实、完整性；（2）评价各项经济活动的合法、合规性；（3）评价国有资产是否保值增值；（4）评价领导干部重大经济决策的规范性、合理性和效益性；（5）评价领导干部是否存在短期行为。

关于内部审计评价职能的作用，本文按内部审计评价职能的内容分别进行分析。内部审计人员通过内部控制制度评价，可以为完善内部控制提供依据；可以找出薄弱环节，提出整改措施和意见，确保企业全部经济业务的每一个环节活动都有章可循，并按严格的处理程序操作；可以确保内部控制体现企业管理者的决策、管理意图，能够实现企业的经营目标、经济业务运行效果，能取得最佳效益。通过经济效益评价能够有效度量企业经营状况，决定企业经济活动可行与否，并衡量经济活动的质量。通过经济责任评价有利于加强干部监督管理，正确评价和使用干部；有利于揭露和惩治腐败分子，规范干部行为，促进廉政建设；有利于核实家底，客观、公正地鉴定前后任领导者的经营业绩和经济责任。

关于如何有效发挥内部审计评价职能的作用，笔者认为，应该从提高审计人员的素质、规范评价工作、落实评价结果三方面着手。规范评价工作包括：（1）指标设置应遵循科学的原则；（2）评价工作要制定规范的程序；（3）评价结论必须注意定量定性相结合。■