浅析企业所得税税收筹划

提要 本文试图通过对税收筹划一般概念的分析，结合企业所得税税收计算特点，分析企业所得税税收筹划的方法。

关键词：税收筹划；企业所得税；税率

中图分类号：F81 文献标识码：A

税收筹划指的是在税法规定的范围内，通过对经营、投资理财活动的事先筹划和安排，尽可能取得“节税”的税收利益，获得最大折现净现金流量的财务管理目标（即企业价值最大化），理想的税收筹划应是总体收益最多，而纳税并非最少。企业通过合理的税收筹划，在企业生产经营、利润分配等环节中尽可能地减轻税负或延缓纳税，以实现企业价值的最大化。税收筹划工作必须建立在熟悉并遵守国家税法的基础上，主要有两个筹划途径：一是选择低税负方案；二是滞延纳税时间。纳税期的滞延，相当于企业在滞延期内得到一笔与滞延税款相等的政府无息贷款。下面就企业所得税谈一些常见的税收筹划方法。

一、企业组织形式的税收筹划

企业所得税法规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，不包括个人独资企业、合伙企业。企业是设立成具有法人资格的企业如公司制企业，还是设立成个人独资企业或合伙企业，其税收负担明显不同。对于个人投资设立营业机构，若设立为具有法人资格的公司制企业，就会面临双重纳税的责任。即：企业在获利时要缴纳一次企业所得税，在将税后利润分配给自然人股东时还要缴纳一次个人所得税，造成双重征税。而个人投资设立营业机构时，若设立成个人独资企业或合伙企业，就仅需要缴纳个人所得税，不需缴纳企业所得税，从而避免了双重征税的发生，这显然会产生税收筹划利益。

【例】 王某准备设立一个企业，预计该企业年盈利50万元，王某原计划创办一家有限责任公司，公司的税后利润全部分配给股东。请对此提出纳税筹划方案。

如果设立有限责任公司，该公司需要缴纳企业所得税：50×25%=12.5（万元），税后利润为：50-12.5=37.5（万元）。如果税后利润全部分配，王某需要缴纳个人所得税：37.5×20%=7.5（万元），获得税后利润：37.5-7.5=30（万元）。王某可以考虑设立个人独资企业，该企业本身不需要缴纳所得税，王某需要缴纳个人所得税：50×35%-0.675=16.825（万元），税后纯利润为：50-16.825=33.175（万元）。通过纳税筹划，王某多获得纯利润：33.175-30=3.175（万元）。

二、总分支机构的税收筹划

就企业设立的从属机构来看，有子公司、分公司两种形式的从属机构；公司虽是独立法人，独立核算和缴纳企业所得税等，但可以享受当地的税收优惠政策；而分公司不独立核算，也不独立缴纳所得税，由总公司汇总缴税，但不享受税收优惠政策。因此，在进行税收筹划时，应该根据具体情况分析，选择促使企业获得最大利益、税负较轻的方案实施。

【例】 某一总公司在国内拥有两家分公司甲和乙，某一纳税年度总公司本部实现利润1000万元，其分公司甲实现利润100万元，分公司乙亏损150万元，企业所得税税率为25%，则该公司该纳税年度应纳税额为：（1000+100-150）×25%=227.5（万元）

如果把上述甲、乙分公司换成子公司，总体税负就不一样了。

公司本部应纳所得税=1000×25%=250（万元）

甲公司应纳所得税=100×25%=25（万元）

乙公司由于当年度亏损无须缴纳所得税。

公司整体税负=250+25=275（万元），高出总分公司的整体税负47.5万元，因此在这种情况下，选择设立分公司更有利。

三、利用亏损弥补的税收筹划

《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，纳税人发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。

【例】 甲公司2009年有未弥补完的亏损100万元，2010年、2011年预计实现应纳税所得额80万元、20万元，其中2010年酌量性费用开支（如技术开发费、广告费、业务宣传费等）20万元，假如2010年酌量性费用开支20万元全部在2010年支出，2010年应纳所得税＝（80-100）×25%为零，2009年尚未弥补完的亏损只能留待以后年度实现的税后利润弥补。

2011年应纳所得税额＝20×25%=5万元；

现假设2010年酌量性费用开支20万元全部递延至2011年支出，则：

2010年应纳所得税＝（100-100）×25%，为零。

2011年应纳所得税＝（20-20）×25%，为零。可见，税收筹划不但充分利用2009年的未弥补完的亏损，还可“节税”5万元，股东权益实际增加10万元的效果。

四、税率的税收筹划

企业所得税税率的筹划即尽量降低企业适用的税率，也就是根据企业所得税法的低税率优惠来进行筹划。企业所得税法的低税率优惠包括对小型微利企业和高科技企业的低税率优惠。按照企业所得税法和实施条例的规定，小型微利企业适用20％的税率，国家需要重点扶持的高科技企业适用15％的税率优惠。

小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：①工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3，000万元；②其他企业。年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1，000万元。

国家需要重点扶持的高科技企业是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：①产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；②研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；③高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；④科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；⑤高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

因此，当企业的规模刚刚要超过小企业标准时，就要注意进行筹划，尽量享受小型微利企业和高科技企业的税收优惠。特别是小型微利企业年度应纳税所得额的筹划，还存在一个临界点的问题。即：若企业年度应纳税所得额刚刚达到30万元，比如30.1万元，就要按照全额缴纳25％的企业所得税；若企业减少0.1万元应纳税所得额，就可以按照20％来缴纳企业所得税。因此，当企业应纳税所得额达到30万元这个临界点时就必须认真筹划。简单计算可知，只有当企业的年度应纳税所得额超过32万元时。企业多得的2万元利润才能够抵补多交的所得税，若企业的年度应纳税所得额超过30万元而小于32万元，那么企业的税后利润反而会小于年度应纳税所得额为30万元时的税后利润。因此。对于小型微利企业来说，当年度应纳税所得额接近30万元时，使应纳税所得额为30万元最有利，若不能为30万元，必须使应纳税所得额超过32万元才划算。

五、费用扣除标准选择的税收筹划

在税法允许的范围内，应尽可能地列支当期费用，减少应缴纳的所得税，合法递延纳税时间来获得税收利益。

企业所得税法允许税前扣除的费用划分为三类：

（一）允许据实全额扣除的项目。包括合理的工资薪金支出，企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，向金融机构借款的利息支出等。

（二）有比例限制部分扣除的项目。包括公益性捐赠支出、业务招待费、广告业务宣传费、工会经费等三项基金等，企业要控制这些支出的规模和比例，使其保持在可扣除范围之内，否则，将增加企业的税收负担。

（三）允许加计扣除的项目。包括企业的研究开发费用和企业安置残疾人员所支付的工资等。企业可以考虑适当增加该类支出的金额，以充分发挥其抵税的作用，减轻企业税收负担。

允许据实全部扣除的费用可以全部得到补偿，可使企业合理减少利润，企业应将这些费用列足用够。对于税法有比例限额的费用应尽量不要超过限额，限额以内的部分充分列支；超额的部分，税法不允许在税前扣除，要并入利润纳税。因此，要注意各项费用的节税点的控制，如税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。假设企业2008年销售（营业）收入为A，2008年业务招待费为B，则2008年允许税前扣除的业务招待费满足B×60%≤A×5‰，只有在B×60%=A×5‰的情况下，即B=A×8.3‰，业务招待费在销售（营业）收入的8.3‰的临界点以内时，企业发生的业务招待费才能充分扣除。

六、应税收入的税收筹划

怎样降低应税收入，就是通过对取得收入的方式和时间、计算方法的选择、控制，以达到节税目的的筹划。例如，为了完成国家的产业政策或其他重要的战略方针，国家规定了许多优惠政策，这其中包括对某些收入免征企业所得税，这是企业在税收筹划中应注意的问题，在可能的情况下，应尽量选择免税的收入，如在投资中选择国库券、进行技术转让，等等。再如，分期收款销售商品是根据合同约定日期确认收入，委托销售商品是在收到代销清单时确认收入，为了实现合理纳税期间，企业可以在签订销售合同时选择不同的销货方式，在不同时期确认收入，实现递延纳税，减少筹集资金的成本，增加企业税后利润。

七、存货计价方法的税收筹划

存货是确定构成主营业务成本核算的重要内容，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。企业所得税法允许企业采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，但不允许采用后进先出法。

选择不同的存货发出计价方法，会导致不同的销货成本和期末存货成本，产生不同的企业利润，进而影响各期所得税额。企业应根据自身所处的不同纳税期以及盈亏的不同情况选择不同的存货计价方法，使得成本费用的抵税效应得到最充分的发挥。如，先进先出法适用于市场价格普遍处于下降趋势，可使期末存货价值较低，增加当期销货成本，减少当期应纳税所得额，延缓纳税时间。在企业普遍感到流动资金紧张时，延缓纳税无疑是从国家获取一笔无息贷款，有利于企业资金周转。在通货膨胀情况下，先进先出法会虚增利润，增加企业的税收负担，则不宜采用。

八、税收优惠的税收筹划

新企业所得税法的税收优惠出现了较大的变化，将原来以地区性优惠为主，转向以产业优惠为主。这主要体现在对高科技企业的税收优惠、农林牧渔业项目的所得优惠、国家重点扶持的公共基础设施优惠、环境保护节能节水项目优惠、技术转让所得优惠、研究开发费用的加计扣除优惠、环境保护、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免优惠、创业投资企业投资抵扣税收优惠、技术进步加速折旧优惠、资源综合利用优惠等方面。这就要求企业在投资规划时，要充分考虑生产经营方向是否会有税收优惠，并积极创造条件，充分利用这些税收优惠，达到国家税收优惠的政策鼓励效果，同时节省税收。

总之，税收筹划的方法基本多是从目前已得到成功运用的案例中归并出来的，因而并不是唯一的，其运用也不是单一的。在企业经营的实际运用中，这几种税收筹划方法可以单独使用，也可以组合使用，进而派生出其他税收筹划方法。另外，在进行税务筹划时，也不应抛开企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资金额等因素单纯的讨论税收负担的大小，而应综合各方面的因素，加以权衡，进而决定所投资的企业组织形式。企业只要对这些筹划方法熟练掌握，根据企业经营的实际情况，加以综合应用，一定能为企业带来减少税收费用支出，在合法的前提下实现企业税收负担最小化的目标。

（作者单位：安徽财经大学财公学院）

主要参考文献：

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