浅谈作业成本法在产品定价决策中的应用

一、理论分析

（一）作业成本法计算原理 作业成本计算（ABC）是以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将资源分配到作业，将作业成本追踪到产品，提供相对准确的成本信息的计算方法。作业成本法的实施可分为以下步骤：一是确认主要作业和作业中心。确认主要作业就是将与企业间接费用发生有关的作业活动进行分类。理论上作业的区分是越细越好，但基于成本效益的考虑，公司常用重要性和同质性找出主要作业。一个作业中心即是生产程序的一部分，如检验中心就是一个作业中心。按照作业中心披露成本信息，便于管理当局控制作业、评估业绩。二是将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中。每个成本库所代表的是它那个中心所执行的作业，因此，这一步骤的成本动因是要确认每个成本的资源耗用量。这一步骤的分配工作，反映了作业成本法的基本规则：作业量的多少决定着资源的耗用量，资源的耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。这种资源消耗量与作业间的关系是资源动因，资源动因是第二步骤分配的基础。三是以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。如整备作业的成本动因是整备小时或整备次数；整备次数假定每次整备作业耗用的资源都相同；整备小时则假定资源的消耗是随产品所需要的整备时数的变动而变动。这一步骤的分配工作反映的作业成本法规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量。这种作业消耗量与组织产出量之间的关系是作业动因。

（二）作业成本法主要优势 作业成本法能够比传统成本法提供更准确的关于经营行为和生产过程以及产品、服务和顾客方面的成本信息，它在许多方面实现了对传统成本核算的改进：作业成本法从传统的以产品为中心转移到以作业为中心上来；作业成本法间接费用的分配由统一分配改为若干个具有同质成本动因的成本库分别进行分配，标准也由单一标准分配改为多标准分配；作业成本法能够提供详细的成本资料，增强成本的可追溯性、可归属性，从而帮助企业优化生产决策、定价决策和投资决策。

二、案例应用

（一）传统成本法下成本核算 DW公司是吉林省著名的散热器生产企业，集研发、生产、销售于一体，现已形成了大规模的钢制翅片管、铝合金、铜铝复合、钢柱散热器、热风幕、空调、水暖管和PEX地热管生产体系。随着公司的发展壮大，竞争压力的增加，成本控制的作用日渐突出，本文以其民用钢制翅片管车间产品成本为研究对象探讨作业成本法的应用。目前该车间生产的产品主要有3种型号，分别是DWGC（以下简称A）、DWSL（以下简称B）、DWSX（以下简称C）。产品A是三种产品中工艺最简单的一种，年销售8600套；产品B工艺相对复杂一些，年销售22000套，在三种产品中销量最大；产品C工艺最复杂，年销售4200套。该公司有关成本资料如表1所示。在传统成本计算法下，DW公司以直接人工工时为基础分配制造费用，得到制造费用的分配率为32.06，如表2所示。传统成本法下A、B、C各产品的产品成本如表3所示。

公司经市场调查决定将产品的预计销售价格定为产品成本的125%，产品预计及实际销售价格如表4所示。

近段时期，由于同行企业加入市场，使得市面产品种类增加，竞争更为激烈，本公司在产品销售方面也出现了一些问题。具体表现在：产品B是正常销售，没有太大的波动。产品A正常出售，但来自其他公司产品的竞争使得公司被迫将产品A的实际售价降低到220元，低于预计售价35.23元。产品C的售价定为257.73元时，公司收到的订单的数量非常多，且其他公司在产品C的市场上无力与本公司竞争，随后公司决定将产品C的售价提高到400元，即便到这个价格订单依然没有任何减少。此时产品C的订单已经超过企业的生产能力，随后企业的管理层决定暂停产品B的生产，全力生产高利润的产品C，然后企业经过2个多月的转产后，非但没有盈利，反而产生亏损，这引起了企业管理层的注意，为什么全力生产C这种高利润的产品反而会亏损，而原来正常生产的时候企业会盈利呢？按照市场来看本企业的产品C和其他企业的同类型产品并无太大技术优势，为什么提高将近70%的售价，订单仍然不断？是否由于公司成本的核算方法使得成本数据失真，导致产品价格定位不准，进而影响利润呢？

（二）作业成本法下成本核算 DW公司决定改变一直以来沿用的传统成本计算方式，采用作业成本法核算。经过工作人员对该车间产品数据采样后发现，公司在这几项产品上发生的作业主要包括：翅片压制、零部件排序、压焊、冲洗、喷涂、质量检测和包装。按相同类型的作业归集成本形成成本库，如表5所示。经过分析后，确定各个产品的成本动因，进一步计算出产品的单位作业成本，如表6所示。最后将作业成本库中的制造费用按单位作业成本分摊到各产品中，如表7所示。经过重新计算，得到新的产品成本资料，如表8所示。

（三）两种方法对比分析 作业成本法取得的产品成本资料与传统成本核算得出的结果差异很大，具体数据详如表9所示。

产品A和产品B在作业成本法下的产品成本都低于传统成本计算法下的产品成本，而产品C的实际成本却大大的超过了传统方法下计算出来的产品成本。通过以上数据可以解释公司生产经营方面遇到的困境。根据作业成本法计算的产品成本，产品A的目标售价应是203.75元，公司原定255.23元的目标售价显然是不合理的，超过市场平均价格的25%。产品B的原销售价格为372元，实际售价与目标售价基本吻合，因而销售比较正常。企业亏损的问题主要出在产品C上，在传统成本法下的产品成本显然低估了，公司制定的目标售价过低，使得产品C的售价在上涨70%之后仍然低于实际成本。公司的管理层由于被错误的成本数据误导，转入被认为是高利润的产品C，使得企业经营亏损。

三、结论

通过DW公司民用钢制翅片管的实例，可以得出以下结论：作业成本法提供的产品成本信息比传统成本法更准确。作业成本法计算出来的成本信息比传统成本法的计算结果更接近产品的实际消耗，据此进行的利润分析结果更为准确；依靠作业成本信息做出的产品定价决策更具有科学性。在本例中，企业使用传统方法核算时，产量较大的产品B，成本被高估了，同时定价也相应地提高，在现有市场形势下缺乏竞争力，这些产品的销量逐渐下滑，严重影响了企业的效益。而产量较小的产品C，由于市场需求较少，且生产准备、工装、调试等环境消耗过多的资源，造成实际成本严重超高，蚕食企业的利润。在产品定价上，成本分摊的偏差造成了对实际成本的误判，作业成本法的应用弥补了以上缺陷；利用作业成本信息能够改善企业内部管理。企业可以通过作业成本分析进行作业成本管理，找出哪些是增值作业和不增值作业，哪些是关键作业和一般作业，尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链，最终增加企业价值。

参考文献：

［1］万寿义：《现代企业成本管理研究》，东北财经大学出版社2004年版。（编辑杜 昌）