增值税转型后企业处理旧资产会计与税务处理

处置自己使用过的旧资产是企业经常发生的经济活动，新修订的《增值税暂行条例》施行后，财政部、国家税务总局又陆续下发了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》、《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(以下均简称《通知》)等多个税收文件，根据企业的纳税人身份、企业转型时间、处置资产的种类与购入时间等情况对企业销售旧资产业务做出了新的规定，本文主要对此问题进行了归纳总结。

一、小规模纳税人处理旧资产的会计与税务处理

根据上述《通知》的规定，自2009年1月1日起，小规模纳税人销售旧货和自己使用过的固定资产，按2％征税，对收取的货款只能开具普通发票，不得向税务机关申请代开专用发票；如果销售自己使用过的其他物品(非固定资产)，按3％征税，向税务机关申请代开专用发票。上述《通知》对旧货的定义是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。笔者认为，上述《通知》中所说旧货，应理解为企业从外部购入并准备再出售的旧货物，无论购入的是旧材料还是旧设备，企业会计上均应做存货管理。

[例1]某小规模纳税人企业从市场收购一批旧电脑(收购价款4万元)并对外出售，取得价款5万元。该企业对所得价款只能开具普通发票，应纳增值税额970.87元[50000/(1+3％)×2％]。会计处理为：

借：库存商品　40000

贷：库存现金　40000

借：库存现金　50000

贷：主营业务收入　49029.1 3

应交税费――应交增值税　970.87

如果该企业把一台自己使用过的设备(该设备原值10万元，已提折旧6万元)对外出售，取得价款3万元，企业对所得价款也只能开具普通发票。应纳增值税额582.52元[30000/(1+3％)×2％]。会计处理为：

借：固定资产清理　40000

累计折旧　60000

贷：固定资产　100000

借：库存现金　30000

贷：固定资产清理　30000

借：固定资产清理　582.52

贷：应交税费――应交增值税　582.52

借：营业外支出　10582.52

贷：固定资产清理　10582.52

如果该企业把一批即将过期的原材料对外出售，取得价款1万元，企业对所得价款可以向税务机关申请按3％的税率代开专用发票，应纳增值税额291.26元[10000/(1+3％)×3％]。会计处理为：

借：银行存款　10000

贷：其他业务收入　9708.74

应交税费――应交增值税　291.26

二、一般纳税人处理旧资产的会计与税务处理

根据上述《通知》的规定，自2009年1月1日起，一般纳税人销售旧货取得收入按4％的简易办法征税，只能开具普通发票，不得开具专用发票；销售自己使用过的其他物品(非固定资产)取得收入按17％或13％的税率正税，开具专用发票。

[例2]某一般纳税人企业面向消费者收购一批旧电脑(收购价款4万元)并对外出售，取得价款5万元(只能开具普通发票，不得开具专用发票)。应纳增值税额1923.07元[50000/(1+4％)×4％]，会计处理为：

借：库存商品　40000

贷：库存现金　40000

借：银行存款　50000

贷：主营业务收入　48076.92

应交税费――未交增值税　1923.08

如果该企业是从某废旧物资回收企业收购该批电脑(取得了对方开具的增值税专用发票，发票注明收购金额为4万元)并对外出售，取得价款5万元(只能开具普通发票，不得开具专用发票)，其应纳增值税额1923.07元[50000/(1+4％)×4％]，会计处理为：

借：库存商品　40000

应交税费――应交增值税(进项税额)　6800

贷：银行存款　46800

借：银行存款　50000

贷：主营业务收入　48076.92

应交税费――未交增值税　1923.08

如果该企业把一批即将过期的原材料对外出售，取得价款1万元，企业应正常纳税，对所得价款可以开具专用发票，应纳增值税1452.99元[10000/(1+17％)x 17％]。会计处理为：

借：库存现金　10000

贷：其他业务收入　8547.01

应交税费――应交增值税(销项税额)　1452.99

根据上述《通知》的规定，自2009年1月1日起，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，应综合考虑企业的转型时间、资产的购入时间以及资产的种类等因素进行如下处理：

(1)如果该企业2009年1月1日后才转型，该资产的购入时间也在2009年1月1日之后，按17％正税(原增值税条例规定，如果设备的售价未超过原值可以免税，现在该规定已取消，下同)，对收取价款可以开具专用发票。如北京某公司2010年将一台2009年以后购入的设备(不包括汽车、摩托车和游艇，下同)出售。收入10万元，应纳增值税额14529.92元[100000/(1+17％)×17％]，会计处理为：

借：固定资产清理　14529.92

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)　14529.92

(2)如果该企业2009年1月1日后才转型，该资产的购入时间在2009年之前，按4％的简易办法减半征税，收取价款只能开具普通发票，不得开具专用发票，其应纳税额不得用进项税额抵扣，而应直接计入“应交税费――未交增值税”。如北京某公司2010年将一台2009年之前购入的设备出售，收入10万元，应纳增值税税额1923，08元[100000/(1+4％)×4％×50％]，会计处理为：

借：固定资产清理　1923.08

贷：应交税费――未交增值税　1923.08

(3)如果该企业2009年1月1日前已经转型，该资产的购入时间在企业转型之后，也按17％正税，可以开具专用发票。如大连某公司2010年将一台2004年之后购入的设备出售，收入10万元，应纳增值税额14529.92元[100000/(1+17％)×17％]，会计处理为：

借：固定资产清理　14529.92

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)　14529.92

(4)如果该企业2009年1月1日前已经转型，该资产的购入时间在企业转型之前，应按4％的简易办法减半征税，收取价款只能开具普通发票，不得开具专用发票，其应纳税额不得用进项税额抵扣，而应直接计人“应交税费――未交增值税”。如大连某公司2010年将一台2004年以前购入的设备出售，收AIO万元，应纳增值税额1923.08元[100000/(1+4％)×4％×50％]，会计处理为：

借：固定资产清理　1923.08

贷：应交税费――未交增值税　1923.08

(5)如果该企业对外销售自己使用过的小汽车、摩托车和游艇，无需考虑该企业何时转型，以及该汽车、摩托车和游艇的购入时间等因素，一律按4％的简易办法减半征税，收取价款只能开具普通发票，不得开具专用发票，其应纳税额不得用进项税额抵扣，而应直接计入“应交税费――未交增值税”。如某公司2010年将一台自己使用的小汽车出售，收入10万元，应纳增值税额1923.08元[100000/(1+4％)×4％×50％]，会计处理为：

借：固定资产清理　1923.08

贷：应交税费――未交增值税　1923.08

笔者认为，上述《通知》对增值税转型后一般纳税人企业销售自己使用过的固定资产业务的基本原则是：(1)如果购买该资产时支付的增值税允许计人进项税额进行抵扣，销售该资产时按17％正税，可以开具专用发票；(2)如果购买该资产时支付的增值税不允许计人进项税额进行抵扣而是计入成本，销售该资产时就要按4％的简易办法减半征税，收取价款也只能开具普通发票，不得开具专用发票，其应纳税额不得用进项税额抵扣，而应直接计入“应交税费――未交增值税”。只要把握上述原则，理解相关政策并不困难。