浅谈医院财务会计制度的进一步完善

【摘要】随着卫生体制改革的不断深入，医院所处经营环境不断变化，对医院会计核算提出了更高的要求。本文从医疗风险预防、固定资产核算、坏账准备的计提、无形资产核算等方面指出了现行医院财务会计制度的欠缺，并针对性地提出了若干建议。

【关键词】医院 财务 会计 制度 完善

一、现行医院财务会计制度存在的主要问题

（一）缺乏关于医疗风险方面的规定

在当前医疗纠纷和事故的处理中，由于缺乏医疗风险意识，医院现行的财务会计制度在抗风险方面基本上处于真空。如现行医院财务会计制度缺乏对医疗风险的规定，只在产生风险发生经济赔偿时将其列入“其他支出”科目，未涉及关于风险的财务保障问题，未充分贯彻会计制度的稳健性原则。不考虑医疗事故可能导致经济赔偿的财务风险，必将导致财务支出和净收入背离稳健性原则。由于缺乏财务风险保险，一旦发生严重的医疗事故，会导致巨大的经济赔偿并严重影响医院工作的正常进行。因此，根据财务风险保障的一般原理和当前医疗纠纷和事故及其经济赔偿剧增的现实，应按医疗风险保障原理，改革完善现行的医院财务会计制度。

（二）固定资产核算方法存在漏洞

固定资产是医院总资产的一个重要组成部分，该类资产核算的正确与否直接关系到医院整个会计信息的真实、准确与公允。《医院财务制度》第二十一条规定：固定资产按账面价值的一定比例提取修购基金，用于固定资产的更新和大型修缮。笔者认为，上述规定存在以下几个方面的弊端：（1）可能导致固定资产总量虚增。医院固定资产不计提折旧，医院资产负债表中固定资产项目的金额只反映原值，未能反映固定资产使用过程中的实际损耗，造成固定资产账面价值和实际价值的严重背离，无从体现固定资产的使用状况和新旧程度，不利于报表使用者了解固定资产的真实状况。特别是遇到医院合并、分立和用固定资产进行对外投资时，报表关系人无法仅从报表对医院的整体资产状况有一个全面的认识。（2）虚增净资产。医院通过提取固定资产修购基金的方式使固定资产的资本金额作为净资产的一种形式逐渐沉淀于医院之中，而同时又将固定基金的金额保持不变，这样就使得同一笔固定资产对应的资本额同时在净资产项目中两次重复反映，并且随着时间的推移，该重复额越来越大。（3）不利于固定资产的更新。固定资产计提折旧的目的在于对固定使用成本的分配和对其已损耗价值的补偿。在没有明确划分比例的前提下，规定修购基金也可用于固定资产的大型修缮，无形之中会侵蚀固定资产的更新改造基金。（4）不利于日常管理。由于固定资产不计提折旧，其原值与实际净值的差异与使用时间呈正比，所以一旦发生报废、毁损、盘亏等情况，医院将无法知晓该资产的实际损失情况，不利于对固定资产的日常管理。（5）在资产负债表中固定资产从购置到报废的很长的一段时间内，对其价值不做调整，而当该资产由于各种原因而退出医院时，却按固定资产原值作一次性减少处理，会使医院资产减少过快。

（三）坏账准备率提取比率过低

现在的“应收医疗款”账户中，主要包含“病人欠费”和“医保欠费”。“病人欠费”大体可分两部分:病人的恶意逃费和医院为了发扬人道主义精神、救死扶伤而提供的绿色通道，以上的费用基本上是收不回来的。“医保欠费”随着社会统筹病人的增多而增多。即使医院医保制度执行得规范，也会以“超大盘”的形式而被扣减，有时扣减率高达30%。现行医院会计制度允许的坏账准备提取比率为5%，远远低于实际发生率，致使大量呆账、坏账不能冲销，长期挂账。使医院的流动指标、偿债能力有失真实，影响投资者决策。

（四）无形资产价值无法及时核算体现

医疗服务行业是高技术、高风险行业，其无形资产主要体现为医疗技术专利权、非专利技术以及医院的信誉。如今各家医院都在通过广告宣传、软硬件的投资等手段来树立医院的品牌。因为一个医院的特有品牌就是其无形资产，虽然没有实物形态，但特色医疗服务、温馨的护理氛围、花园式的治疗环境等都会让医院获得额外收益。随着医院进入市场经济，国家将会减少对医院的投入，可能会出现合作、合资医院。医院除用设备、技术进行合作外，还可用医院良好的信誉作为资本进行合作。但目前医院会计制度未能将无形资产具体化，而资产负债表中无形资产的体现显得尤为必要。

（五）在对外投资方面

随着医疗市场竞争愈加激烈，如何将有限的资金投入到最有效的项目中是当今医院财务核算的重要内容。但现行医院会计制度中却没有对投资进行明细分类核算，所有投资均是通过“对外投资”科目核算，不能满足于医院经济发展的需要。

（六）管理费用分摊方法不尽合理

《医院财务制度》规定，间接费用不能直接计入医疗支出或药品支出的管理费用，应按医疗和药品部门的人员比例进行分摊。一般情况下，医院的医疗部门和药品部门人员比例为10∶1 ,这样按人员比例分摊管理费用，则管理费用的90%会分摊到医疗支出，只有10%分摊到药品支出，结果会出现医疗收支亏损，而药品收支结余数较大的现象，影响医院财务收支的真实性。

二、对于完善现行医院财务会计制度的几点建议

（一）在会计核算上要建立医疗赔偿准备金，用来专门核算医疗赔偿准备金的提取和支付情况。确立计提医疗赔偿准备金的计提依据及计提比率，各医院可根据实际情况在弹性限度内自行选择，并应遵守一贯性原则，在一个会计年度内不得任意变动，一般可按业务收入的0.3%～0.5%提取。允许医院使用“医疗赔偿准备金”向保险公司投保相应的险种。发生医疗纠纷赔付时，可按照保险协议向保险公司要求保险赔付补偿。对医疗赔偿准备金要实行收支两条线核算和考核。贷方记录和反映按照业务收入的比例提取数，保险公司按照保险协议的赔付数，医院按照医疗纠纷和事故处理办法由相关科室和责任人应承担的赔付数以及接受社会的捐赠等；借方记录和反映医疗纠纷和事故的赔付数，向保险公司支付的购买医疗纠纷和事故的保费以及处理医疗纠纷和事故所支付的相关费用等。

（二）在固定资产管理和核算上，划分资本性支出和收益性支出。现行医院的财务会计制度对固定资产的购买、验收、出入库、保管和领用等管理，都有明确规定。对那些价值较大的难以跟踪的固定资产，一些会计人员为简化手续，往往直接把其列为费用支出。例如，一些大型设备，在没有分清是换件还是新增配件，一律计入维修费用支出，使该设备账面价值不实。正确的处理应是：大型设备的换件，应作为收益性支出，计入维修费用；大型设备的新增配件，属资本性支出，计入修购基金。同时，应借鉴企业会计制度，通过“累计折旧”科目来反映固定资产净值，购进时不冲减修购基金，通过其预计使用年限和报废残值来确定折旧率和计提折旧，通过“累计折旧”科目在资产负债表中作为固定资产减项列示，期末可以真实反映固定资产的净值。

（三）目前，坏账准备率提取比率过低，影响医院财务的有效运作。在对坏账准备提取上，坏账准备提取额的有限使医院的各种呆账长期反映在资产负债表上，对于一些无法收回而又数额较大的坏账，建议在不影响当期收支平衡的前提下，直接从支出中予以冲销。

（四）在无形资产核算方面，建议在医院资产负债表中增列“无形资产”科目，以完整反映医院资产情况，使会计信息更能满足医疗市场的需要。同时，应该合理确认、计量与核算医院的无形资产。医院无形资产涉及的范围很广，且多属于知识性与精神性的产品，如医疗服务理念及管理方法、医学科研项目及成果、医院形象及医疗信誉、医院品牌及知名度等。而一定时期内为医院提供某些特殊权利或有利于医院取得较高社会效益和经济效益的无形资产是一种稀缺性经济资源，医院应按期平均摊销，计入对外提供的医疗服务成本。

（五）对于对外投资核算，建议按照对外投资业务的不同性质，将“对外投资”科目进行明细分类为短期投资和长期投资，其中长期投资应进一步细分为长期股权投资和长期债权投资，并分别提出具体核算要求。笔者建议，应该增设“投资收益”科目。现行医院会计制度规定：医院对外投资的收益在“其他收入”科目中核算，在业务收支总表中反映不出对外投资收益，从而不利于单位领导对投资收益做出正确评价。故建议参照企业会计制度设立“投资收益”科目，期末将“投资收益”直接转入“收支结余”的“其他结余”科目。

（六）在管理费用分摊方面。笔者认为，要改变目前单纯按人员比例分摊管理费用的方法，应采用按人员比例和收入比例相结合费用分摊办法。只有这样才更能符合收入与成本、费用应当相互配比的配比性这一会计核算的一般原则。同时要进一步推进管理费用的改革，作为医疗服务项目成本测算，管理费用应归于相关的医疗服务项目中的成本明细项目之内。但为简化繁杂的费用分配等问题及总体反映医疗机构的管理水平，也可将管理费用单独在收支结余反映，便于对比相同医院等级及相近床位数量的医疗机构之间管理费用的多少和管理水平的高低。为了体现管理费用的真实性，对能直接计入医疗及药品等直接费用应直接计入，而不要把什么都列入管理费用。此外，医院还应填报管理费用明细表，把主要经济指标列示清楚。这样，管理者可以看出医院的经营状况，起到激励先进、鞭策落后、降低管理费水平的作用。

主要参考文献：

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