养老金会计核算浅析

养老保险是社会保障制度的重要组成部分，是国家和社会按照法律规定对劳动者年老时退出劳动岗位后，保障其基本生活提供物质帮助和服务的制度。我国先后了《社会保险基金财务制度》、《社会保险基金会计制度》，力图规范管理社保基金。本文针对当前养老金会计核算模式及其会计处理问题进行初步探讨。

一、养老金会计核算模式选择

国际上根据养老金给付方式的不同，将养老金计划分为规定供款计划和规定退休金计划两种。

一是规定供款计划下的会计核算。即企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额的养老金计划。由于养老基金投资的盈利情况是不确定的，因此规定供款计划下职工退休的养老金数额是一个变量，其实际水平受通货膨胀、投资风险等不确定因素的影响，而这些不确定因素所带来的风险将全部由职工个人承担。规定供款计划下企业各期所承担的养老金义务一般即该期应提存的金额，当企业每期实际提存时，其现行义务得到履行。根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常为当期应付的提存金。

二是规定退休金计划下的会计核算。即企业根据职工工资水平和服务年限来确定未来养老金支付金额，承诺在职工退休后一次性或者分期支付一定数额的养老金。在规定退休金计划下，退休职工的养老金的实际收益水平是事先确定的，其中所有可能的风险将全部由企业承担。规定退休金计划下的会计处理比较复杂，主要包括：确认各期的养老金费用，确认各期应缴纳的养老基金以及由此产生的资产与负债，确定各期已退休职工的实际养老金支付额等。在计量养老金费用、确认养老金负债时，不仅涉及资产的计量、估价等，还要考虑职工为企业服务的年限、工资水平、物价水平及养老基金的投资效益等不确定因素，甚至还要对职工可能的死亡时间作出预测。在对这些不确定因素进行假定之后，才能估计出企业的养老金费用与负债。

三是我国混合养老金计划下的会计核算。当前，我国基本养老保险制度采用的是社会统筹基本养老金与个人账户基金相结合的“部分累积制”模式。在基本养老金中统筹部分实行当年现收现付方式，属于规定退休金计划；个人账户部分实行长期积累方式，属于规定供款计划。它是一种优于单种计划的模式，增强了企业或职工单方面承受风险的能力。混合养老金计划在其会计核算模式的选择上，必须能够有机的结合规定退休金计划和规定退休金计划的特点，一方面简化社会统筹基金的会计核算，另一方面规范个人账户基金的会计核算，二者和谐地兼容到同一核算体系中需要高度依赖会计人员和精算师的共同努力，但由于我国精算师的严重缺乏，无法满足众多养老金会计主体的核算需要。

二、养老金会计处理的问题

第一，养老金收付实现制的会计核算方式造成债权控制不力。《社会保险基金会计制度》规定：社会保险基金的会计核算采用收付实现制，会计记账采用借贷记账法。同时根据养老保险政策的规定，参保单位必须以货币形式按时足额交纳养老保险费，社会保险机构必须按时足额发放养老金，做到应收尽收，应支尽支。该规定理论上符合收付实现制的特点，能真实地反映一定时期的现金流量。但实际工作中，社会保险机构对离退休人员的养老金确保了按时足额发放，做到了应支尽支，而在养老基金的收缴上不同程度地存在着应缴未缴现象。根据收付实现制的会计核算办法，在养老基金的收缴上，社保机构在实际收到单位的养老保险费时才做基金收入账，但应收未收形成的欠缴款，只在辅助账上记录而已，并未真正进入会计核算体系。收付实现制的会计核算方法使得应收未收的欠缴款置于会计核算之外，造成账面记录与实际债权债务不相符，从而使基金债权得不到有效的会计控制，易导致基金债权核算的监控失效。

第二，养老金相关会计科目设置过于笼统，难以做实个人账户。做实个人账户是养老保险制度真正实现“部分积累制”的关键因素，因此对于养老金的会计核算，个人账户基金是一个非常重要的指标。但目前在养老保险业务部门，虽然每个参保职工都有个人账户储存额情况，包括各年度和累计个人缴费本金、利息，单位划转本金、利息等，财务上没有一个单独的个人账户会计核算科目。事实上，大量的统筹基金缺口都是用个人账户弥补，目前的空账情况只能从电脑中查询计算个人账户累计储存额再结合财务基本养老保险金的节余情况来分析确定，这与做实个人账户的要求不相符。

三、养老金会计核算的完善对策

第一，改革会计核算办法，使用“权责发生制”。作为会计核算的基础，无论是“收付实现制”还是“权责发生制”，仅仅是计量技术的差异和监督职能实现的需要。由于基金运行过程中存在大量的债权，因而可以尝试在收付实现制会计核算基础上，采用权责发生制的部分方法。社保机构业务部门在每月各单位的人员增减结算后，产生应收养老保险费数据，社保财务据此做应收基本养老保险费收入账。应收基本养老保险费收入的借方余额即为应收的欠缴基金，欠缴基金根据单位设立明细账。此外，考虑到参保单位众多，且绝大部分能按时足额缴费，在实际工作中也可将收付实现制和权责发生制结合起来，对当月正常的缴费采用收付实现制，对欠费采用权责发生制，直接作基本养老保险费收入，其余欠缴款通过应收基本养老保险费收入处理。

第二，完善会计制度，调整会计科目设置，逐步做实个人账户。要做实个人账户，必须将个人账户从笼统的养老基金账户中分离出来，列入会计核算。调整会计科目设置，可以从以下方面人手：一是将“基本养老保险基金”调整为“基本养老保险统筹基金”和“基本养老保险个人账户基金”两个一级科目进行分别核算。二是将“基本养老保险费收入”调整为“基本养老保险统筹基金收入”和“基本养老保险个人账户收入”两个一级科目，分别核算按规定记入基本养老保险统筹基金和个人账户基金的各项收入。三是将“基本养老保险基金支出”调整为“基本养老保险统筹基金支出”和“基本养老保险个人账户基金支出”两个一级科目，分别核算按规定由统筹基金和个人账户基金开支的各项支出。四是将《基本养老保险基金收支表》调整为《基本养老保险统筹基金收支表》和《基本养老保险个人账户收支表》。通过会计核算，达到个人账户中各项数据在会计账面和报表上准确及时反映。

第三，加快法制建设，建立健全社会保险基金内部会计控制制度。为适应我国经济的迅速发展，社会保障的法制建设也应尽快提到议事日程上来，以杜绝社保基金的挪用滥用现象。在社会保障立法中，应合理吸收相关社保基金财务制度的内容，使社保基金的会计核算向准则的方向靠拢，以顺应国际化的潮流。虽然社会保障的法制建设以及社会保险基金财务制度和会计制度的实施，能够在一定程度上起到监督和控制的作用，但仍存在局限性。为确保基金安全，应按照管理规范，在加强基金财务管理和会计核算的基础上，建立社会保险基金的内部控制制度，以维护正常的基金运行秩序。