税收一体化辨析

经济全球化背景下，各国税务当局为了避免生产要素的外流，在制定税收政策时除了考虑自身的财政需求、促进公平和效率之外，还要综合考虑其他国家的税制情况，尽量使本国的税负水平不高于其他国家。各国都采取这种理的结果，实现了税收政策上的纳什均衡――税收一体化(Tax Integration)。现有文献对税收一体化的研究，或者从宏观层面和制度层面进行研究，或者研究国外较大的经济体内部的税收一体化问题。但是对于究竟该如何理解税收一体化，即税收一体化内涵包括哪些、税收一体化具有哪些特征等，则尚未见有论及。

一、税收一体化的内涵

车明辉认为：“所谓税收一体化，是指世界有关国家间在税收上结合起来形成一个税收联合体的过程，是由各有关国家政府出面，为了某种目的，在社会再生产的某些领域内实行税收联合调节的手段。它是一种超国家的经济调节”。靳东升分析从20世纪80年代中期开始的世界范围内的税制改革时，认为税收全球化的趋势得到进一步发展，主要表现在“各国税制趋同”。其他文献都是从介绍经济全球化或者税收竞争的角度引申出税收一体化或者称之为税收全球化，并没有对一体化的涵义做出正面直接的介绍。税收一体化其实应该是世界范围内税收制度的一种趋同性。究其涵义，应包括世界各国税制诸如税收原则、税制结构、税种、税收政策、征收管理等各方面趋于一致。

一是税收原则的趋同性。一般认为，国家征税应坚持财政、公平和效率三原则。从税收产生的根源分析，财政原则处于首要地位。恩格斯认为：“赋税是官僚、军队、教士和宫廷的生活源泉，一句话，它是行政权力整个机构的生活源泉。”“为了维持这种公共权力，就需要公民缴纳费用――捐税”。由此可见，税收产生之初主要是一种满足财政支出需要的收入形式。后来随着经济社会的不断发展。国家更多地期望运用税收来实现其对经济的宏观调控。各国制定税制的指导思想已不再把取得财政收入的财政原则放在优先考虑的地位，更加注重通过税收调节促进经济效率的提高和实现社会正义。为了实现税收的公平与效率，有可能会减少财政收入，出现财政收支赤字，政府大多采用政府信用手段来解决。在税收公平和效率原则问题的处理上，各国又普遍在所得课税中的法人(企业)所得税和流转课税上，更多考虑效率原则；在所得课税中的个人所得税和财产课税尤其是针对个人的财产税中，更多考虑公平原则。

二是税制结构的趋同性。当今世界各国普遍实行复合税制结构，并都以流转课税和所得课税作为主体税种，其他税种作为辅助税种。虽然比较起来发达国家所得税收入占有更大的比例，发展中国家流转税收入占有更大的比例，但从各国的税制设计上，都实行流转课税和所得课税并重的双主体税制结构。只是由于发展中国家和发达国家的经济发展水平差异，发达国家拥有更高的生产效率从而所得课税的基数更大。随着发展中国家经济发展水平的逐步提高，税制结构全球趋同性的表现会更加明显。

三是税种设置的趋同性。各国为顺应经济一体化的趋势，在制定本国税制时都会主动参考借鉴其他国家的税制情况。各国税制逐渐在税种的设置上也趋于一致。例如对于以商品(劳务)流转额为征税对象的流转课税(商品课税)，世界上就有140多个国家开征了增值税，并在世界范围内形成了三种增值税的类型：生产型、收入型和消费型，而且其中绝大部分国家都实行消费型增值税。公司所得税和个人所得税的税种设计也趋于一致，从世界范围看，绝大多数发达国家以及大部分的发展中国家都采用综合所得税制模式，只有极少数国家单纯采用分类所得税制模式。

四是国家间相同(类似)税种尤其是所得课税税负水平的趋同。各国税种总体上分为商品(劳务)课税(即流转课税)、所得课税和财产课税三大类。分析起来，流转课税的税种是对商品或劳务的流转额课税。因其征税地点按商品的销售地或劳务的发生地确定，就某一特定的销售地或劳务发生地而言，流转税税率的高低在某种意义上并不会导致资源的转移。在世界范围内其他地区生产的产品和在当地生产的产品，其在当地承担的流转税负并无什么区别，在其他地区生产的产品在进入到该地区的过程中大多还要缴纳关税等，反而会承担更高的流转税税负。另外，流转税属于间接税，在商品流通和劳务提供的过程中容易进行税负转嫁，因此流转税税负的高低也可以理解为只会影响一地相关商品劳务的价格，导致生产要素空间布局的变动并不明显。譬如在美国生产的商品，出口到中国实现销售，需按照中国的流转税制相关政策缴纳相应的流转税，与在中国国内生产的商品适用税率相同，再加上进口商品报关进口环节按规定缴纳的关税等。所以，假定即使中国的增值税税负更高，同样不会因此导致资源从中国的流出。所得课税的税种则有所不同，它属于直接税，税负不易转嫁，所得课税的高低会直接影响纳税主体的可支配收入。正因为如此，纳税主体尤其是跨国纳税人往往更关注一国(地区)的所得税负状况，有目的地变更自己的纳税身份。把自己的“居民”纳税身份“放在”所得税负较低的国家或地区，以达到减轻其全球税负的目的。当然这样会受到相关国家的反避税约束，但是纳税人选择所得税负较低的地区进行意愿性的投资，是政府反避税政策不可能完全制止的。因此所得课税税负的高低会引起经营者有目的的转移，导致生产要素全球范围内的流动。各国在制定税收政策时才会注意综合考虑国外其他国家所得税的总体税负情况，所得课税的税负水平尤其是法人所得税不同国家间会趋于一致。我国今年开始实施的新企业所得税最终将税率定为25％，就是综合考虑了世界各国企业(法人)所得税的税率情况，与其他国家税率相当，并保持一定的税率比较优势。至于财产课税，也属于直接税，税负高低也会直接由纳税主体承担，进而影响其投资的区域选择。但财产税不是主体税种，在各国税收收入总额中所占的比重都比较有限，因而在影响程度上远不及所得课税。再加上财产尤其是不动产的转移本身有一定的难度，所以财产课税导致资源的跨国流动受到有较大的局限性，财产课税税负水平的差异导致生产要素的转移并不明显。

五是税收征管的趋同性。为了实现税收公平和效率、维护本国税收权益等目标，各国都在不断完善自身税制的前提下进一步强化税收征管。经济全球化、纳税人跨国经营活动和电子商务的迅速发展，给各国税务当局的税收征管带来新的、严峻的挑战。强化征税机关的征税手段，树立征税机关的权威，加大对纳税人偷逃骗税的打击力度；加强国际间税务情报的交换，加快税务信息化的建设，在提高税收征管水平的基础上尽可能减少纳税人的额外负担等等诸多方面，各国都在不断趋于一致。

二、税收一体化的特征

税收一体化的发展在全球范围内具有层次性、区域性、动态性和渐进性的特征，下面逐一进行分析。

首先，税收一体化的层次性。各国经济社会发展水平

的不均衡，导致税收一体化的发展具有层次性。世界不同国家根据其经济发展水平和贫富状况，通常分为发达国家和发展中国家。而影响一个国家或地区竞争力的因素是综合的、多方面的，税收只是其中的一项重要因素，其他诸如社会治安、交通情况、通讯设施等都会对全球范围内的资源流动产生影响。相对而言，发达国家在税收以外的其他条件方面拥有比发展中国家更强的竞争优势。因此，从全球范围看，发展中国家在经济全球化、资源要素跨国择优选择的条件下，若要留住或引进资金、技术等生产要素，相对税收优势应该更加明显才能做到。同时，发展中国家的税收的奉行费用等普遍高于发达国家，税收的比较优势最有效的体现就是在税收负担水平上(税率)较发达国家要更低一些。即本文所阐述的税收一体化的层次性。诚然，纵然是发达国家和发展中国家内部，也还是有所差异的，这里为了分析的方便，进行了简化和抽象处理。

其次，税收一体化的区域性。表现为税收一体化首先会在一个经济体内部率先实现。原因在于，一个经济体的内部经济发展水平相对比较接近。，加之内部成员国之间生产要素的流动更加频繁，即经济一体化的程度越高，要求税收制度的协调配合就越强烈。这样经济体组织和单个成员国都会推动经济体内部的税收一体化进程。最典型的例子如欧盟，为了更好地促进欧盟经济体的发展，促进区域内要素的自由流动，在欧盟委员会的大力推动和协调下，目前欧盟成员国之间几乎对各国开征的每个税种都进行了行之有效的协调，从而使欧盟成员国内部的税收一体化进程大大加快。

第三，税收一体化的动态性。如前所述，各个国家的经济社会发展水平各异，发展速度各异，各国的税收制度也会随着经济社会发展水平的变化而不断进行相应的调整。原来经济发展相对落后的发展中国家可能发展成为发达国家，跻身发达国家行列；原来没有加入任何区域性经济组织的国家加入了某一经济性组织，等等，都会导致国家税收政策制度发生相应的变化。结合以上两个特征的分析，从而得出税收一体化具有动态性特征的结论。

第四，税收一体化的渐进性。表现为税收一体化的发展会有一个漫长的过程。税收一体化首先会在一个经济体内部实现，然后才是全球税收一体化。从现在的情况看，经济一体化和税收一体化程度发展最好的区域性组织――欧盟，离真正意义上的一体化也还存在不少差距。因此，税收一体化是一种趋势，具有渐进性。经济体的大力推动会加快经济体内部的税收一体化进程。在经济体内部，首先协调一致的是消除或减轻各成员国之间的关税和非关税壁垒，然后是成员国其他税收制度。总体上，出于经济体组织的推动，加上各成员国出于各自国家权益的维护，会不断调整各成员国的税收政策。尤其是所得税的税收竞争，最终各成员国的税收逐步趋于一体化。从长远角度看，随着经济全球化的进一步发展和推进，再进一步可能发展为世界范围内的、分层次的、动态的税收一体化。

纵然如此，经济全球化给一国政府带来的影响仍然会是长远的、深刻的，任何一国税收政策的制定思路、具体设计、税制的施行等等一系列过程都要随之受到影响并进行相应的调整和变化。所谓的税收一体化只是根据经济一体化做出的合乎逻辑的结论，正如全球实现经济全球一体化需要一个漫长的过程一样，税收一体化只能是一种趋势。它和经济社会的发展密切相关，因而具有层次性、区域性、动态性和渐进性的特征。顺应国际上税收发展的总体趋势，立足本国国情，树立国际化视野，更好地建设我国税制，使之更科学、更具竞争力。